Архив публикаций
  • Регистрация
ruenuk

История этого вопроса является достаточно показательной для украинских реалий в вопросах налогообложения. Давайте попробуем рассмотреть позицию налоговой по этому вопросу, как «либеральную» так и «фискальную».

Старая «либеральная» позиция ГНАУ: операции по внесению имущества (как недвижимого, так и движимого) физическим лицом в уставный фонд рассматриваются исключительно как инвестиционные расходы на приобретение корпоративного права, а не как доход физического лица в понимании п. 1.2 Закона № 889 «Про налог с доходов физических лиц».

Фискальный подход ГНАУ: сейчас операции по внесению учредителем в уставный фонд в виде имущественноговзноса налоговые органы пытаются трактовать как доход физического лица! используя различные обоснования. В частности, указывая, что такие операции имеют признаки договора мены (обмена имущества на корпоративные права), их «приравнивают»к продаже имущества физическим лицом учреждаемому им предприятию. Соответственно, у учредителя возникает доход от такой продажи, который и является объектом обложения налогом с доходов физических лиц, а предприятие - налоговым агентом по таким операциям.

Выбор решения как всегда за Вами, но он невелик:

- либо заплатить НДФЛ из взносов в уставный фонд, внесенных имуществом, не дожидаясь проверки и начисления штрафа в двойном размере неуплаченного НДФЛ (если предприятие уплатит налог с доходов позже установленных Законом №889 сроков), но до проверки налоговых органов, то ответственности за это в действующем законодательстве нет. Это признала ГНАУ в своем письме от 15/11/2005 г. №11060/67-2116.

- либо готовиться к судебному обжалованию финансовых санкций.

Хотелось бы порекомендовать предприятиям, только готовящимся к госрегистрации своей деятельности, формирование уставного фонда проводить только денежными средствами - это проще и спокойнее.

Рассмотрим ситуацию подробнее.

Позиция 1.

Уставный фонд (уставный капитал) формируется в соответствии с требованиями законодательства при организации некоторых типов хозяйственных обществ (ООО, АО). Основным источником формирования уставного фонда являются взносы учредителей (участников), которые могут вноситься как в виде денежных средств, так и в виде материальных или нематериальных активов, включая права на интеллектуальную собственность.

Участие в создании уставного капитала, является основным способом приобретения корпоративных прав.

Операции внесения налогоплательщиком (физическим лицом) денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица – резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права, считаются приобретением инвестиционного актива (п. 9.6.2 Закона № 889 о НДФЛ), а объектом налогообложения (в частности - НДФЛ) является будущая инвестиционная прибыль. Доходы в понимании Закона НДФЛ такое физическое лицо получает в момент реализации корпоративных прав, порядок налогообложения которых четко определен Законом.

Для юридических лиц такие операции по внесению основных средств в уставный фонд предприятия в обмен на корпоративные права не облагаются налогом на прибыльпредприятия (не включаются в валовой доход в соответствии с п.п. 4.2.5 Закона Украины № 334 о налогообложении прибыли). Также они не являются объектом обложения НДС в соответствии с п.п. 3.2.8 Закона Украины о налоге на добавленную стоимость.

Казалось бы ясно, что взносы учредителей – физических лиц, являются их затратами (расходами) по приобретению корпоративных прав и/или инвестиционных активов и, следовательно, доходом учредителей быть не могут и, соответственно, не подлежат налогообложению как доход физического лица.

Это особенно наглядно в случае, когда учредители вносят свои доли в уставный фонд денежными средствами: в данном случае проводится операция по приобретению корпоративного права за денежные средства, и соответственно физическое лицо никакого дохода не получает. (Однако и ГНАУ в этом случае пока не видит оснований для налогообложения сумм взносов в уставный фонд - налогом с доходов физических лиц).

Затратный характер взносов учредителей (как расходов участников физических лиц по созданию предприятия и формированию его уставного фонда) очевиден и не зависит от того, как будет сформирован уставный фонд: денежными средствами или имуществом, либо нематериальными активами. Как с формальной точки зрения, так и с точки зрения общего понимания доходов, которые облагаются НДФЛ, взносы учредителей всегда являются их расходами.

Такая позиция неоднократно высказывалась и гос.органами: см. письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 12.12.2005 г. № 06-10/10-1232, письмо Комитета ВР по вопросам налоговой и таможенной политики № 04-27/936 от 15.10.2009р.

Да и у ГНАУ такая позиция не вызывала сомнений до 2008 года: см. письмо ГНАУ от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26, письмо ГНАУ № 22292/6/17-0717 от 12.10.2009.

В разъяснениях ГНАУ операция по внесению имущества физическим лицом в уставный фонд рассматривалась исключительно какрасходы на приобретение корпоративного права, а некак доход физического лица в понимании п. 1.2 Закона № 889.

Позиция 2.

Однако в 2008 году ГНАУ пересмотрела свою позицию для случая имущественных взносов (движимого или недвижимого имущества) учредителей - физических лиц при формировании уставного фонда предприятия.

Так, письме от 13.02.2008 г. № 2251/б/17-0714 ГНАУ указывает, что инвестирование физическим лицом принадлежащего ему на праве собственности имущества является с его стороны отчуждением такого имущества и утверждает, что внесение имущества в уставный фонд имеет признаки операций по договору мены, к которому применяются общие положения о купле-продаже. Исходя из этого, делается вывод о необходимости обложения НДФЛ доходов от такой «продажи имущества».

Заметим, что ставка НДФЛ при этом должна соответствовать типу имущества, вносимого в уставный фонд:

5% для недвижимого имущества и

15% - в случае внесения движимого имущества. При этом юридическое лицо является налоговым агентом физического лица и должно удерживать НДФЛ из оценочной стоимости имущественных взносов.

Понятно, что работники местных налоговых инспекций будут выполнять требования последних разъяснений ГНАУ и при проверках будут доначислять НДФЛ исходя из стоимости имущества, по которой оно вносилось в уставный фонд предприятия.

Главный вопрос, который возникает при получении имущества в качестве взноса в уставный фонд от участника физического лица: - можно ли рассматривать такую операцию как продажу имущества физическим лицом и соответственно возникает ли здесь объект обложения налогом с доходов физических лиц?

«Старые» письма ГНАУ, так же как и разъяснения Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности относительно обложения налогом с доходов физических лиц доходов от операций с корпоративными правами, не признают рассматриваемые операции как операции купли-продажи.

Четко прописанной соответствующей нормы в самом Законе о НДФЛ нет. И свою новую позицию ГНАУ приходится обосновывать «обходным путем» через применение отдельных положений Законов Украины № 334 «О налогообложении прибыли предприятий» и «О хозяйственных обществах», на основе которых и делается, как правило, общий вывод, что при внесении в уставный капитал имущество изменяет владельца (от физической лица - учредителя переходит к юридическому лицу). Это позволяет, по мнению ГНАУ, «приравнять» такие операции к продаже. (При этом используются ссылки на п.п. 8.4.11 Закона № 334, на ст.12 Закона «О хозяйственных обществах» и на положения ГК о договоре мены). И лишь затем ГНАУ возвращается к статьям 11 и 12 Закона о НДФЛ, которые регулируют порядок определения базы налогообложенияпри продаже (отчуждении движимого и недвижимого имущества).

Обоснование возражений.

I . Тем не менее,Закон «Про налог с доходов физических лиц» № 889 является специальным законом , а, следовательно, и приоритетным в вопросах налогообложения доходов физических лиц. И именно нормы этого закона следует взять за основу в рассмотрении данного вопроса, а именно:

а. Фундаментальная норма Закона № 889 (п. 1.2) устанавливает, что объектом налогообложения НДФЛ могут быть исключительно доходы физического лица.

б. К доходам физического лица согласно п.п. «в» п.1.3 ст.1 этого Закона относится, «в частности, доходов виде инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в других, чем ценные бумаги, формах».

в. Именно инвестиционная прибыльот осуществления плательщиком налога операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в других, чем ценные бумаги, формах, в соответствии с п.п. 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 Закона НДФЛ, естьобъектом налогообложения.

г. Прямая норма Закона о НДФЛ (п.9.6.2) четко определяет: «Операции внесения налогоплательщиком денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица – резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права, считаются приобретением инвестиционного актива».

И тот факт, что при формировании уставного капитала физическое лицо действительно получает взаменкорпоративные права, не меняет инвестиционного характера данной операции для физического лица , то есть такой операции, которая не предусматривает немедленного получения доходов и является вложением (расходами физ.лица по приобретению инвестиционного актива).

Доходы в понимании Закона НДФЛ такое физическое лицо получает лишь впоследствии в видеинвестиционной прибылив момент ее получения при реализации корпоративных прав.

д. Порядок налогообложения инвестиционной прибыли также однозначно определен Законом в том же п. 9.6.2: «инвестиционной прибылью признается позитивная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его себестоимостью, которая рассчитывается исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива».

(Заметим, что в соответствии с п. 9.6.2 к продаже инвестиционного актива также отнесены (приравнены) операции «обратного выкупа корпоративного права его эмитентом» и операции по возвращению учредителю «средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате его выхода из числа основателей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента». То есть, налоговым событием с целью определения НДФЛ является продажа или возврат (изъятие) учредителем своего взноса, а не непосредственно сам взнос).

Таким образом, необходимым условием возникновения объекта налогообложения - инвестиционной прибыли - есть продажа или изъятие инвестиционного актива учредителем.

Однако, в рассматриваемом случае инвестиционной прибыли у основателей не было, поскольку происходила не продажа инвестиционного актива, а его приобретение.

е. И последнее. Согласно с п.п. 9.6.1 п. 9.6 ст. 9 Закона Украины «Про налог с доходов физических лиц», учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Поэтому, юридическая особа - эмитент корпоративных прав не является налоговым агентом для своих основателей и не имеет обязательств перед бюджетом относительно удержания и уплаты за них налога с доходов физических лиц.

По моему мнению, при определении порядка и базы обложения налогом с доходов физических лиц, применение нормативных Законов Украины, субъектами которых являются юридические лица, некорректно и ведет к подмене понятий. Тем более, если делать это предвзято и искать базу налогообложения там, где ее нет.

Именно таким образом ГНАУ превратило затраты физического лица в его доход: затраты, которые несет учредитель при формировании уставного фонда денежными средствами, признаются ГНАУ как расходы, а те же по смыслу затраты учредителя при формировании им уставного фонда, но имущественными взносами, по мнению ГНАУ, уже превращаются в доходучредителя. Иначе как подменой понятий такую метаморфозу не назовешь.

II. По поводу обоснования ГНАУ своей позиции нужно заметить, что ГНАУ необоснованнораспространяет толкование п.п.8.4.11 п.8.4 ст.8 Закона Украины № 334 «О налогообложении прибыли предприятия», в соответствии с которым операции по внесению основных фондов и нематериальных активов в состав уставного фонда приравниваются к приобретению таких основных фондов и активов. В этом же п.8.4.11 п.8.4 ст.8 Закона Украины № 334 «О налогообложении прибыли предприятия» четко определено, что такое толкование предназначено лишь для целей п.8.4 ст.8 (ст.8 носит название «Амортизация») этого Закона, который определяет только порядок увеличения и уменьшения балансовой стоимости групп основных фондов предприятия и не имеет отношения к налогообложению доходов физических лиц.

Более того, в соответствии с п.п. 1.28.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятия» № 334, операции по внесению основных средств в уставный фонд предприятия в обмен на корпоративные праваопределяются какпрямые инвестиции, которыене облагаются налогом на прибыль (не включаются в валовой доход согласно п.п. 4.2.5 этого Закона).

Таким образом, прямые нормы Закона «О налогообложении прибыли предприятия» непосредственно устанавливают особый, инвестиционный характер таких операций, отличный от операций купли-продажи или мены(бартера), которые и облагаются налогом на прибыль. Т.е инвестиционные операции не только не приравниваются к другим операция, но и особо выделены, и именно для целей налогообложения.

III. Нельзя не отметить также иной характер отчуждения движимого и недвижимого имущества при сделках купли-продажи ив операциях по внесению имущества в уставный фонд с одновременным получением инвестором корпоративных прав, при которых за ним всегда сохраняется законное право получить свое имущество или его согласованную стоимость назад при выходе из объекта инвестирования.

«Корпоративное право - это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его часть (пай), включая права на управление, получения соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае ее ликвидациив соответствии с действующим законодательством» (согласно п.1.8 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 334).

Поэтому, взнос имущества в уставный фонд нельзя рассматривать как договор мены (бартер) или продажи. На этом этапе имущественные взносы лишь оцениваются для формирования уставного капитала по согласованию сторон. Но при этом физическое лицо - инвестор ничего не реализует, а лишь декларирует возможную оценочную стоимость имущества. Именно поэтому ни о каких доходах на этом этане не может идти речь.

И в заключение можно констатировать, что в рассматриваемом случае налицо конфликт интересов.

Согласно п.п. 4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона Украины № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в случае когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика.

По мнению ГНАУ, передача имущества участником (физическим лицом) в уставный капитал и получение им в собственность корпоративных прав юридического лица на сумму своего взноса имеет все признаки договора мены. В свою очередь, к договору мены применяются общие положения договоров о покупке-продаже товаров (работ, услуг). При этом инвестирование физическим лицом в уставный капитал хозяйственного общества принадлежащего ему на праве собственности имущества (как недвижимого, так и движимого) является, с его стороны, отчуждением такого имущества только в момент реализации корпоративных прав рынок определит реальную их стоимость и доходы инвестора.

КОНСУЛЬТАЦИИ

Уставный фонд

НДС

Экспортно-импортные операции

Финансовая отчетность

Налог на прибыль

Кассовые операции

Травмы на производстве

Командировки

Бухучет договорных обязательств

Автомобиль на предприятии

Заработная плата

Земля и недвижимость

Кадровые вопросы

Бухучет праздничных мероприятий

Интернет-магазин

Ломбардные услуги

Финансовая помощь

Лизинговые операции

Сельское хозяйство

Частный предприниматель

Специфические вопросы

Информация для гостей сайта

Уважаемые гости и пользователи нашего сайта!
Все публикации размещенные на сайте носят информационно-справочный характер и не являются официальными. Буду очень благодарна, если свои отзывы, замечания и пожелания, а также информацию о замеченых ошибках и неточностях Вы укажете в комментариях. Возможность оставить свой комментарий имеется в конце каждого опубликованного материала.
Задавать вопросы и обсуждать интересующие Вас темы предлагаю на форуме - они будут доступны широкому кругу читателей.
Всегда буду рада прийти Вам на помощь!