Экспорт. Бухгалтерский учет и налог на прибыль
  • Регистрация
ruenuk

Экспортные операции не приводят к возникновению разниц между бухгалтерским финрезультатом и объектом обложения налогом на прибыль. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, можно смело переносить в «налоговоприбыльные» доходы и расходы без каких-либо корректировок. Но к правилам бухгалтерского учета нужно быть предельно внимательным, ведь при таком подходе бухгалтерские ошибки неизбежно приведут к искажению суммы налога на прибыль.

Определение «экспортной» даты дохода

Экспорт товара

Наибольший соблазн отразить доход по экспортной операции у предприятия возникает на дату оформления таможенной декларации (ТД). Однако ориентироваться на дату ТД не всегда верно, ведь далеко не всегда именно на эту дату выполняются все условия признания дохода, установленные п. 8 П(С)БУ 15. Конечно же, на дату получения предоплаты о доходе также не может быть и речи (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) следует признать, если (согласно п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию;

— продавец не осуществляет управление и контроль за реализованной продукцией;

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Два условия выполняются уже в момент подписания договора, а вот выполнение первых двух как раз и свидетельствует о необходимости начислить доход. Поэтому доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.

Но когда же при экспорте товара эти условия можно считать выполненными?

Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 подчеркивает, что контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него. Однако привязываться к моменту перехода права собственности не совсем верно, ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю гораздо позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, потеря контроля за реализованной продукцией происходит в момент физической ее отгрузки покупателю (перевозчику покупателя).

Момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, следует определять исходя из базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в договоре.

Как видим, дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия совсем не привязана к дате ТД. И только в случае, если на дату ТД выполняется последнее из условий, пре­дусмотренных п. 8 П(С)БУ 15, есть основания для отражения дохода именно на эту дату.

В то же время отметим: во избежание споров с налоговиками дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно, когда такая дата относится к другому отчетному периоду, нежели дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины). В разных случаях документом, подтверждающим дату возникновения дохода, может быть акт передачи товара, CMR или какой-либо другой документ.

Экспорт услуг

Услуги, в отличие от товара, не имеют материальной формы. А потому пересекают границу незаметно, в обход всех таможенных формальностей ☺. Подтверждением того, что услуга оказана, является акт или другой согласованный сторонами документ. Датой признания дохода будет дата такого документа.

Но здесь нужно также помнить о требованиях, установленных пп. 10 - 14 П(С)БУ 15. С их учетом, доход по услугам следует также признавать на дату баланса:

а) исходя из степени завершенности операции — если одновременно выполняются все следующие условия:

— доход может быть достоверно определен;

— вероятно поступление экономических выгод;

— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;

б) исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению — если такая сумма определена.

Поэтому доход от предоставления услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего факт оказания услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15

При этом, если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку), содержащий все реквизиты первичного документа, который и будет подтверждать дату возникновения дохода.

Пересчет дохода в валюту отчетности

Доход от экспортной операции предприятие получает в иностранной валюте. Но в учете он должен быть отражен еще и в валюте отчетности. По какому курсу следует пересчитывать инвалютный доход? Об этом повествует П(С)БУ 21.

Впрочем, для того, чтобы правильно пересчитать инвалютный доход, достаточно знать всего три правила:

1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21);

2) сумму аванса (предоплаты) в иностранной валюте при включении в состав доходаinfo 4 отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

3) если предоплата и отгрузка происходят частями, доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

В то же время напомним, что начиная с 31.03.2015 г. НБУ устанавливает курс каждый день один раз в конце рабочего дня, и действует он в течение всего следующего рабочего дня. Поэтому курс на начало и на конец дня сейчас одинаковый.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод: при пересчете инвалютного дохода в валюту отчетности следует применять курс НБУ, действующий на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события

Здесь также важно отметить: датой получения аванса следует считать дату поступления средств на распределительный счет в банке. Напомним: с 18.06.2015 г. для учета средств на распределительном счете в План счетов добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».

Расчет курсовых разниц

Предприятиям, осуществляющим экспорт, следует также помнить, что по монетарным статьям баланса необходимо рассчитывать курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21). Поэтому, если первым событием по экспортной операции является отгрузка, то по дебиторской задолженности, которая в результате этого образуется, курсовые разницы рассчитывают на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции. Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:

— либо в пределах суммы такой операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;

— либо по всей статье.

Предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.

Монетарной статьей являются и валютные средства на распределительном и текущем счетах, поэтому при их списании и на дату баланса курсовые разницы также следует считать.

Рассмотрим примеры.

Пример 1. Предприятие отгрузило со склада на экспорт товары стоимостью $50000 (условия поставки — DDP, место поставки — склад покупателя, курс НБУ на дату ТД — 22,6 грн./$, на дату передачи товара на складе покупателя — 22,8 грн./$). Плата за таможенное оформление — 1000 грн. Услуги таможенного брокера — 2000 грн. (без НДС). Балансовая стоимость отгруженного товара — 800000 грн. За отгруженный товар получено 2 оплаты:1) в сумме $20000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,0 грн./$,на текущий счет — 23,5 грн./$);

2) в сумме $30000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,7 грн./$, на текущий счет — 23,4 грн./$).

Причем вторая оплата произошла после даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,0 грн./$). Согласно учетной политике предприятие рассчитывает курсовые разницы на дату осуществления операции в ее пределах и не осуществляет перерасчет по остатку на конец дня.

Таблица 1. Экспорт в учете. Первое событие — отгрузка

№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Курс НБУ, грн./$

Сумма,
$/грн.

Дт Кт
Оформление ТД, вывоз товара
1 Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа 377 311 1000
2 Начислена плата за таможенное оформление 93 377 1000
3 Получены от таможенного брокера услуги по декларированию 93 685 2000
4 Оплачены услуги таможенного брокера 685 311 2000
5 Начислены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины 702 641/НДС 22,6 0info 4
6 Отнесены на финансовый результат:
— плата за таможенное оформление товара 791 93 1000
— услуги таможенного брокера 791 93 2000
Отгрузка товара на экспорт (передача на складе покупателя)
1 Передан товар покупателю 362 702 22,8

$50000
1140000

2 Списана себестоимость реализованных товаров 902 281 800000
3 Отнесены на финансовый результат:
— доход от реализации товара 702 791 1140000
— себестоимость реализованного товара 791 902 800000
Получение от нерезидента первой части оплаты за товар ($20000)
1 Зачислена оплата на распределительный счет 316 362 23,0

$20000
460000

2 Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,0грн./$- 22,8 грн./$) х $20000 362 714 23,0 4000
3 Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %) 334 316 23,0

$15000
345000

4 Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %) 312 316 23,0

$5000
115000

5 Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 22,9 грн./$ 311 334 23,5 341782,50
6 Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %) 92 334 1717,50
7 Отражены расходы от продажи валюты (22,9 грн./$ - 23,5 грн./$) х $15000 942 334 23,5 9000
8 Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,5 грн./$ - 23,0 грн./$) х $15000 334 714 23,5 7500
9 Отнесены на финансовый результат:
— доход от курсовой разницы 714 791 11500
— расходы от продажи валюты 791 942 9000
— расходы на банковское обслуживание 791 92 1717,50
Пересчет задолженности на дату баланса
1 Отражена курсовая разница на дату баланса (24,0грн./$ - 22,8 грн./$) х $30000 362 714 24,0 36000
2 Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы 714 791 36000
Получение от нерезидента второй части оплаты за товар ($30000)
1 Зачислена оплата на распределительный счет 316 362 23,7

$30000
711000

2 Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,7 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000 945 362 23,7 9000
3 Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %) 334 316 23,7

$22500
533250

4 Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %) 312 316 23,7

$7500
177750

5 Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 23,9 грн./$ 311 334 23,4 535061,25
6 Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %) 92 334 2688,75
7 Отражен доход от продажи валюты (23,9 грн./$ - 23,4 грн./$) х $22500 334 711 23,4 11250
8 Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,4 грн./$ - 23,7 грн./$) х $22500 945 334 23,4 6750
9 Отнесены на финансовый результат:  
— доход от продажи валюты 711 791 11250
— расходы от курсовой разницы 791 945 15750
— расходы на банковское обслуживание 791 92 2688,75

Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар в сумме $40000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 24,1 грн./$, на текущий счет — 24,0 грн./$). После даты баланса отгружен товар на экспорт (условия поставки — EXW, место поставки — склад продавца) на сумму $100000 (курс НБУ: на дату отгрузки — 24,5 грн./$, на дату ТД — 24,4 грн./$). Плата за таможенное оформление — 2000 грн. Услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС). После даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,7 грн./$) получена доплата в сумме $60000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 25,0 грн./$, на текущий счет — 25,2 грн./$).

 Таблица 2. Экспорт в учете. Первое событие — предоплата

№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Курс НБУ, грн./$ Сумма, $/грн.
Дт Кт
Получение от нерезидента предоплаты ($40000)
1 Получена предоплата от нерезидента на распределительный счет 316 681 24,1

$40000
964000

2 Перечислена валюта для обязательной продажи (50 %) 334 316 24,1

$20000
482000

3 Перечислена валюта на текущий валютный счет (50 %) 312 316 24,1

$20000
482000

4 Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 24,2 грн./$ 311 334 24,0 722370
5 Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %) 92 334 3630
6 Отражен доход от продажи валюты (24,2 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000 334 711 24,0 6000
7 Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (24,0 грн./$ - 24,1 грн./$) х $30000 945 334 24,0 3000
8 Отнесены на финансовый результат:
— доход от продажи валюты 711 791 6000
— расходы от курсовой разницы 791 945 3000
— расходы на банковское обслуживание 791 92 3630
Отгрузка товара на экспорт (передача на складе продавца)
1 Отгружен товар на экспорт 362 702 24,5

$100000
2434000info 4

2 Списана себестоимость реализованных товаров 902 281 2000000
3 Произведен зачет задолженностей 681 362

$40000
964000

4 Отнесены на финансовый результат:
— доход от реализации товара 702 791 2434000
— себестоимость реализованного товара 791 902 2000000
Оформление ТД, вывоз товара
1 Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа 377 311 2000
2 Начислена плата за таможенное оформление товара 93 377 2000
3 Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара 93 685 3200
4 Оплачены услуги таможенного брокера 685 311 3200
5 Начислены налоговые обязательства по НДС 702 641/НДС 24,4 0info 4
6 Отнесены на финансовый результат:
— плата за таможенное оформление товара 791 93 2000
— услуги таможенного брокера 791 93 3200
Пересчет задолженности на дату баланса
1 Отражена курсовая разница на дату баланса (24,7 грн./$ - 24,5 грн./$) х $60000 362 714 24,7 12000
2 Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы 714 791 12000
Получение от нерезидента доплаты ($60000)
1 Получена доплата от нерезидента на распределительный счет 316 362 25,0

$60000
1500000

2 Отражена курсовая разница на дебиторскую задолженность (25,0 грн./$ - 24,7 грн./$) х $60000 362 714 25,0 18000
3 Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %) 334 316 25,0

$30000
750000

4 Перечислена валюта на текущий валютный счет 312 316 25,0

$30000
750000

5 Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 25,5 грн./$ 311 334 25,2 1141762,50
6 Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %) 92 334 5737,50
7 Отражен доход от продажи валюты (25,5 грн./$ - 25,2 грн./$) х $45000 334 711 25,2 13500
8 Отражена курсовая разница на дату продажи валюты (25,2 грн./$ - 25,0 грн./$) х $30000 334 714 25,2 6000
9 Отнесены на финансовый результат:
— доход от курсовой разницы 714 791 27000
— доход от продажи валюты 711 791 13500
— расходы на банковское обслуживание 791 92 5737,50

Выводы:

  • Доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.
  • Доход от оказанных услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего оказание услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований (пп. 10 — 14 П(С)БУ 15).
  • Инвалютный доход следует пересчитывать по курсу НБУ, действующему на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события.
  • Датой получения аванса следует считать дату поступления выручки на распределительный счет в банке.

По монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции должны быть рассчитаны курсовые разницы.

Добавить комментарий

Убедительная просьба, коллеги! Вопросы консультационного характера задавайте, пожалуйста, на форуме. Вопросы заданные на форуме проще отслеживать для ответа. Если Вы все таки решили задать вопрос или прокомментировать статью в комментариях, то щелкните курсором мышки в окошке "Я не робот" и ответьте на вопросы reCAPTCHA (если таковые будут)

Защитный код
Обновить

КОНСУЛЬТАЦИИ

Уставный фонд

НДС

Экспортно-импортные операции

Финансовая отчетность

Налог на прибыль

Кассовые операции

Травмы на производстве

Командировки

Бухучет договорных обязательств

Автомобиль на предприятии

Заработная плата

Земля и недвижимость

Кадровые вопросы

Бухучет праздничных мероприятий

Интернет-магазин

Ломбардные услуги

Финансовая помощь

Лизинговые операции

Сельское хозяйство

Частный предприниматель

Специфические вопросы

Информация для гостей сайта

Уважаемые гости и пользователи нашего сайта!
Все публикации размещенные на сайте носят информационно-справочный характер и не являются официальными. Буду очень благодарна, если свои отзывы, замечания и пожелания, а также информацию о замеченых ошибках и неточностях Вы укажете в комментариях. Возможность оставить свой комментарий имеется в конце каждого опубликованного материала.
Задавать вопросы и обсуждать интересующие Вас темы предлагаю на форуме - они будут доступны широкому кругу читателей.
Всегда буду рада прийти Вам на помощь!