ОПРИХОДОВАНИЕ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ

Бухгалтерский учет

Согласно общему правилу, импортные товары приходуются по первоначальной стоимости. Такой первоначальной стоимостью является себестоимость приобретенных импортных товаров, которая состоит из фактических расходов, определенных п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы».

Оприходование импортных товаров в бухучете отражается следующей проводкой: Дт 28«Товары» (20, 22 и т.п.) Кт 632 «Расчеты с иностранными поставщиками».

Составляющие первоначальной стоимости импортных товаров определены п. 9 П(С)БУ 9(см. рис. 1):

Рис. 1. Составляющие первоначальной стоимости импортных товаров

Рассмотрим составляющие первоначальной стоимости импортных товаров:

1) суммы, которые уплачиваются согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов.

Основной составляющей первоначальной стоимости импортных товаров является их стоимость, определенная внешнеэкономическим договором. Расчеты по ВЭД-договорам, как правило, осуществляются в инвалюте, поэтому при определении первоначальной стоимости следует учесть, какое событие произошло ранее: оприходование товаров или оплата их стоимости. Вместе с тем гривневый эквивалент инвалютных расходов определяет П(С)БУ 21«Влияние изменений валютных курсов», а именно — п.п. 5–6 П(С)БУ 21: если была предоплата, то себестоимость в части данной предоплаты признается по курсу НБУ на дату предоплаты, а в части, не покрытой предоплатой, — по курсу НБУ на дату оприходования (см. рис. 2). В дальнейшем при изменении курса НБУ первоначальная стоимость товаров не меняется.

Рис. 2 Порядок формирования первоначальной стоимости импортного товара, стоимость которого выражена в инвалюте

В данном случае речь идет именно о стоимости товара по ВЭД-договору, а не об определенной таможней таможенной стоимости такого товара. Поэтому важно четко разграничивать формирование таможенной стоимости (которая состоит из определенных Таможенным кодексом Украины (далее — ТКУ) расходов) и формирование первоначальной стоимости товаров (в соответствии с П(С)БУ 7). Ведь таможенная стоимость определяется исключительно для таможенных целей.

Кроме того, таможенная декларация не является основанием для оприходования импортных товаров. Ведь таможенная декларация по своей сути — заявление установленной формы, в котором лицо указывает таможенную процедуру, подлежащую применению к товарам, и предусмотренные законодательством сведения о товарах, условиях и способах их перемещения через таможенную границу Украины и касательно начисления таможенных платежей, необходимых для применения данной процедуры (ч. 20 п. 1 ст. 4 ТКУ).

К тому же таможенная декларация является лишь документом, подтверждающим расходы на уплату НДС, акцизного налога, пошлины, прочих таможенных платежей. Это подчеркивает и Минфин Украины в письме от 23.01.2013 г. № 31-08410-07-16/2073.;

2) суммы ввозной пошлины.

Ввозная пошлина устанавливается на товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины (ст. 272 ТКУ). Ставки такой пошлины установлены Таможенным тарифом Украины и дифференцируются в зависимости от кода УКТ ВЭД;

3) суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию/учреждению.

Здесь речь идет именно о тех суммах уплаченного НДС, которые не будут включаться в налоговый кредит в связи с отсутствием прав на такое включение. Следовательно, примером этого может быть уплата НДС при таможенном оформлении импортных товаров НЕплательщиком НДС;

4) транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов).

При импорте товаров покупатель может нести разные связанные с этим расходы: на разгрузку и погрузку товара, транспортировку, страхование рисков и т.п.

Все эти расходы на основании соответствующих первичных документов относятся к себестоимости импортных товаров. В случае если стоимость перевозки (или прочих расходов) указана совокупной суммой (например, за транспортировку разнообразных импортных товаров), соответствующую сумму расходов, которую необходимо включить в первоначальную стоимость, следует распределить между предметами перевозки. Это подчеркивает и Минфин Украины в письме от 27.02.2003 г. № 053-2920.

Однако для формирования первоначальной стоимости не нужно распределять стоимость перевозки до и после границы. Данное распределение необходимо исключительно для определения таможенной стоимости (ч. 10 ст. 58 ТКУ);

5) прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

К данным расходам, в частности, относятся:

• прямые материальные расходы;
• прямые расходы на оплату труда;
• прочие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов.

Кроме того, сюда включают расходы на оплату услуг таможенного брокера, если данную стоимость можно непосредственно определить и «привязать» к импортируемым товарам.

Минфин подчеркивает: если услуги таможенного брокера непосредственно связаны с приобретением товаров, предназначенных для продажи, то сумма оплаты данных услуг включается в себестоимость приобретенных товаров и будет признаваться расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких импортируемых товаров (см. письмо Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996). Однако зачастую определить, какая именно сумма расходов была понесена на таможенное оформление данного товара, очень трудно, а иногда и невозможно. В таком случае, мы считаем, оплату стоимости услуг таможенного брокера отражают в расходах периода.

Кроме того, расходами, непосредственно связанными с приобретением импортных товаров, можно считать плату за выполнение таможенных формальностей. Такая плата осуществляется за выполнение таможенных формальностей органами доходов и сборов вне места расположения органов доходов и сборов или вне рабочего времени, определенного для них, за счет заинтересованных лиц (ч. 8 ст. 247 ТКУ). Размер платы установлен в евро, а взимается она в гривнах по официальному (валютному) курсу, установленному НБУ на дату представления таможенной декларации, а в случае, когда выполнение таможенных формальностей не связано с представлением таможенной декларации, — на дату фактической уплаты.

Налог на прибыль

Налог на прибыль необходимо исчислять исходя из бухгалтерского финрезультата (согласно П(С)БУ или МСФО), откорректированного на разницы, предусмотренные НКУ. Разницы, которые будут корректировать финрезультат, — это амортизационные разницы, разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (пп. 134.1.1 НКУ). Такие разницы будут корректировать бухгалтерский финрезультат как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения базы.

Без корректировок (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) можно определять прибыль до налогообложения, если годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн. В случае если предприятие с годовым доходом не более 20 млн грн примет решение не проводить корректировку, об этом нужно будет указать в декларации. Как только доход за налоговый год составит более 20 млн грн, придется, начиная с такого года, при определении объекта налогообложения применять корректировки.

Разницы, связанные с приобретением импортных товаров, в НКУ не прописаны, поэтому все, как отражено в бухучете по данной операции, так и останется.

НДС

Налоговые обязательства. Ввоз товаров на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС (пп. «в» п. 185.1 НКУ). А это значит, что все импортные товары облагаются НДС (за исключением отдельных случаев, когда НКУ установлены льготы относительно такого налогообложения импорта).

Согласно общему правилу, датой возникновения налоговых обязательств в случае ввоза товаров на таможенную территорию Украины является дата предоставления таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).

Таможенное оформление начинается с момента представления в орган доходов и сборов декларантом или уполномоченным им лицом таможенной декларации или документа, который в соответствии с законодательством ее заменяет, и документов, необходимых для таможенного оформления, а в случае электронного декларирования — с момента получения органом доходов и сборов от декларанта или уполномоченного им лица электронной таможенной декларации или электронного документа, который согласно законодательству заменяет таможенную декларацию (п. 1 ст. 248 ТКУ).

Удостоверение органом доходов и сборов принятия товаров, транспортных средств коммерческого назначения и документов на них до таможенного оформления осуществляется путем проставления оттисков соответствующих таможенных обеспечений (в т.ч. — с помощью информационных технологий), прочих отметок на таможенной декларации или документе, который согласно законодательству ее заменяет, а также на товаросопроводительных и товарно-транспортных документах — в случае их предоставления на бумажном носителе.

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости данных товаров, определенной согласно р. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате и включению в цену товаров (п. 190.1 НКУ).

Налоговый кредит. Право налогоплательщика на отнесение сумм налога к налоговому кредиту при осуществлении операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины возникает на дату уплаты НДС по налоговым обязательствам в соответствии с п. 187.8 НКУ (п.п. 198.1 и 198.2 НКУ).

Документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).

Кроме того, согласно п. 198.6 НКУ, не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных налоговыми накладными или не подтвержденные таможенными декларациями, прочими документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ.

При этом если таможенная стоимость товаров превышает договорную (контрактную), в налоговый кредит включается вся сумма НДС, указанная в таможенной декларации, то есть уплаченная на таможне (п. 190.1 НКУ).

РАСЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц регулируется П(С)БУ 21. Так, согласно упомянутому стандарту, курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества иностранной валюты при разных курсах НБУ.

Курсовые разницы определяют ТОЛЬКО по монетарным статьям баланса в иностранной валюте (п.п. 7, 8 П(С)БУ 21).

В контексте П(С)БУ 21 монетарные статьи — это статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов. Все остальные статьи баланса — немонетарные.

Важно! То есть в нашем случае при импорте товаров монетарная статья будет возникать, когда предприятие оприходовало товар, но еще не оплатило его. В случае же полной предоплаты за товары задолженность контрагента — немонетарная статья.

Отметим, что монетарные статьи нужно перечислять по курсу НБУ (п. 8 П(С)БУ 21):

- на каждую дату баланса.

Датой баланса является дата, на которую составлен баланс предприятия (независимо от периодов составления налоговой отчетности). Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (промежуточный баланс) и года (ч. 1 ст. 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV). То есть баланс составляется по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Таким образом, курсовые разницы следует определять по курсу, действовавшему 31.03, 30.06, 30.09, 31.12. Только те субъекты микропредпринимательства, которые составляют финотчетность раз в год, определяют курсовые разницы на дату баланса — 31.12.

- на дату осуществления хозяйственной операции.

Для расчета курсовой разницы на эту дату нужно брать курс НБУ на дату осуществления операции. При этом заметьте, что решение о том, как считать курсовые разницы (в рамках операции или по всей монетарной статье), принимается непосредственно на предприятии и закрепляется в приказе об учетной политике. Данное право предприятия прописано в п. 8 П(С)БУ 21.

Порядок определения курсовых разниц зависит от последовательности осуществления расчетов с нерезидентом за импортные товары. Бухгалтерский учет курсовых разниц в каждом случае отличается. Рассмотрим каждую ситуацию отдельно: предоплата, постоплата и частичная предоплата.

Полная предоплата стоимости импортных товаров

В данном случае следует руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21, согласно которому «операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)».

То есть, перечислив нерезиденту аванс в инвалюте, у предприятия возникает дебиторская задолженность, гривневый эквивалент которой следует определить по курсу НБУ на дату перечисления денежных средств.

Поскольку стоимость товара была предварительно оплачена, то сумма данного аванса (предварительной оплаты) в инвалюте при включении в первоначальную стоимость запасов пересчитывается в гривни с применением курса НБУ на дату аванса (абз. 2 п. 6 П(С)БУ 21), а не по дате фактического получения товаров.

Таким образом, стоимость импортных товаров по ВЭД-договору в инвалюте при оприходовании отражается по курсу НБУ на начало дня даты предоплаты. Пересчитывать данную стоимость на дату оприходования не требуется. Дебиторская задолженность нерезидента — немонетарная статья, поэтому определять курсовые разницы по ней не нужно.

В налоговом учете курсовые разницы также не возникают, ведь такой учет основывается на данных бухгалтерского учета (налогообложению подлежит бухгалтерский финрезультат с учетом определенных корректировок), а НКУ не устанавливает никаких спецправил.

Рассмотрим данную ситуацию с полной предоплатой на примере 1.

Пример 1

Предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) 12.02.2016 перечислило нерезиденту полную предоплату за импортные товары в сумме 20 000 долл. США. Курс НБУ на дату перечисления денежных средств — 27,993 грн/1$ USA .

Таможенная стоимость товара составила 24 000 долл. США. Ставка ввозной пошлины — 1% от таможенной стоимости. За транспортировку товаров от продавца на свой склад предприятие заплатило перевозчику 4 тыс. грн. Для таможенного оформления данного товара предприятие заключило договор с таможенным брокером. Стоимость услуг таможенного брокера — 1650 грн. Курс НБУ на дату таможенного оформления (16.02.2016) — 28,553 грн/1$ USA .

Товары поступили на склад покупателя 19.02.2016. Курс НБУ на эту дату — 28,646 грн/1$ USA .

Курсы НБУ — условные.

Особенности учета рассмотрим в таблице 1.

Учет импорта товара на условиях полной предоплаты

Таблица 1

Приобретение импортных товаров на условиях постоплаты

В данной ситуации следует также руководствоваться вышеупомянутым п. 5 П(С)БУ 21. То есть, получив от нерезидента товары, в бухгалтерском учете оприходовать их нужно по курсу НБУ на дату осуществления операции (то есть на дату получения товаров). После получения товаров у предприятия возникает кредиторская задолженность, которая является монетарной статьей. А потому согласно п.п. 7, 8 П(С)БУ 21 на дату баланса и дату осуществления хозяйственной операции (в частности, на дату перечисления денежных средств в оплату задолженности) по ней нужно определять и отражать курсовые разницы.

Расчет курсовой разницы осуществляется следующим образом:

КР = СКЗ × (К₂ - К₁),

где:

КР — сумма курсовых разниц;

СКЗ — сумма кредиторской задолженности;

К₁ — курс НБУ на дату возникновения кредиторской задолженности или дату баланса (в зависимости от того, какое событие произошло позднее);

К₂ — курс НБУ на дату определения курсовой разницы (на дату баланса или на дату расчетов).

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются в зависимости от результата такого расчета.

Так, если результат положительный (то есть курс НБУ увеличился, К₂ > К₁), то его списывают на операционные расходы (на субсчет 945 «Расходы от операционной курсовой разницы»). Если результат расчета отрицательный (то есть курс НБУ снизился, К₂ < К₁), то его включают в операционные доходы (на субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»).

Справка. Согласно общему правилу, доход от курсовой разницы учитывают на счетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы». А расходы — на 945 «Потери от операционной курсовой разницы» или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц». Выбор счета (операционный доход/расходы или нет) зависит от того, по какой операции (задолженности и т.п.) определяются такие курсовые разницы. То есть здесь главную роль играет целевой характер операции (см. письмо Минфина Украины от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757). Поскольку импорт товаров осуществляется в рамках операционной деятельности, то и курсовые разницы должны отражаться в составе операционных доходов/расходов.

Итак, если первым событием для предприятия является получение импортного товара, предоплата за который не осуществлялась, то договорная стоимость импортных товаров, выраженная в инвалюте, будет перечисляться в гривне по курсу НБУ на дату оприходования данных товаров. В дальнейшем в связи с изменением курса НБУ сформированная в момент оприходования импортных товаров себестоимость корректировке не подлежит. То есть — по какому курсу оприходовали стоимость импортного товара, по такой стоимости он и учитывается на предприятии.

А вот по кредиторской задолженности (которая, как мы уже выяснили, является монетарной статьей) курсовые разницы будут определяться в общем порядке. То есть на дату баланса и дату осуществления расчетов (дату оплаты).

В налоговом учете ситуация аналогичная, ведь такой учет основывается на данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим данную операцию на примере 2.

Пример 2

Предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) 12.02.2016 заключило договор с нерезидентом о покупке импортных товаров на сумму 20 000 долл. США.

Таможенное оформление товаров осуществлялось 27.02.2016. Таможенная стоимость товара составила 24 000 долл. США. Ставка ввозной пошлины — 1% от таможенной стоимости. За транспортировку товаров от продавца на свой склад предприятие заплатило перевозчику 4 тыс. грн. Для таможенного оформления данного товара предприятие заключило договор с таможенным брокером. Стоимость услуг таможенного брокера — 1650 грн. Курс НБУ на дату таможенного оформления (27.02.2016) — 27,993 грн/ 1$ USA .

Товары поступили на склад покупателя 13.03.2016. Курс НБУ на указанную дату — 25,743 грн/1$ USA . По состоянию на 31.03.2016 (на дату баланса) курс НБУ — 26,726 грн/1$ USA .

Оплату стоимости импортных товаров предприятие осуществило 19.04.2016 г. Курс НБУ на эту дату — 28,646 грн/1$ USA .

Все курсы НБУ в примере — условные.

Особенности учета отразим в таблице 2.

Учет приобретения импортных товаров на условиях постоплаты

Таблица 2

Импорт товаров на условиях частичной предоплаты

По сути, данная операция объединяет две предыдущие.

Ориентиром для отражения такой операции в учете являются п.п. 5 и 6 П(С)БУ 21. Кроме того, напомним, что согласно абз. 1 п. 6 П(С)БУ 21 при осуществлении авансовых платежей в инвалюте поставщику частями и получении частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Условно стоимость импортного товара можно разделить на 2 части:

- оплаченная (в сумме перечисленного аванса);

- неоплаченная (в сумме стоимости товаров, подлежащей оплате).

Перечисленная частичная предоплата отражается по курсу НБУ на дату перечислениятакого аванса. Эта задолженность — немонетарная статья, а потому курсовые разницы по ней в дальнейшем рассчитывать не нужно. Неоплаченную часть необходимо пересчитать в гривне по курсу НБУ на дату получения товаров. Кроме того, касательно неоплаченной части товара у предприятия возникает кредиторская задолженность, которая является монетарной статьей. А потому по ней на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции (дату оплаты за полученные товары) нужно будет рассчитать курсовые разницы.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

Рассмотрим подробнее эту ситуацию на примере 3.

Пример 3

Предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) 22.01.2016 заключило договор с нерезидентом о покупке импортных товаров в сумме 20 000 долл. США. 02.02.2016 перечислило нерезиденту 50% предоплаты за импортные товары. Курс НБУ на дату перечисления денежных средств — 27,843 грн/1$ USA .

Таможенное оформление товаров осуществлялось 05.02.2016. Таможенная стоимость товара составила 24 000 долл. США. Ставка ввозной пошлины — 1% от таможенной стоимости. За транспортировку товаров от продавца на свой склад предприятие заплатило перевозчику 4 тыс. грн. Для таможенного оформления данного товара предприятие заключило договор с таможенным брокером. Стоимость услуг таможенного брокера — 1650 грн. Курс НБУ на дату таможенного оформления (05.02.2016) — 27,993 грн/1$ USA .

Товары поступили на склад покупателя 10.03.2016. Курс НБУ на эту дату — 28,528 грн/1$ USA .

Оплату оставшейся стоимости импортных товаров предприятие осуществило 19.05.2016. Курс НБУ на указанную дату — 28,646 грн/1$ USA .

Все курсы НБУ в примере — условные.

Особенности учета данных операций отразим в таблице 3.

Учет импорта товаров на условиях частичной оплаты

Таблица 3