Экспортные операции не приводят к возникновению разниц между бухгалтерским финрезультатом и объектом обложения налогом на прибыль. Поэтому все доходы и расходы, сформированные по бухгалтерским правилам, можно смело переносить в «налоговоприбыльные» доходы и расходы без каких-либо корректировок. Но к правилам бухгалтерского учета нужно быть предельно внимательным, ведь при таком подходе бухгалтерские ошибки неизбежно приведут к искажению суммы налога на прибыль.

Определение «экспортной» даты дохода

Экспорт товара

Наибольший соблазн отразить доход по экспортной операции у предприятия возникает на дату оформления таможенной декларации (ТД). Однако ориентироваться на дату ТД не всегда верно, ведь далеко не всегда именно на эту дату выполняются все условия признания дохода, установленные п. 8 П(С)БУ 15. Конечно же, на дату получения предоплаты о доходе также не может быть и речи (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) следует признать, если (согласно п. 8 П(С)БУ 15):

— покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию;

— продавец не осуществляет управление и контроль за реализованной продукцией;

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Два условия выполняются уже в момент подписания договора, а вот выполнение первых двух как раз и свидетельствует о необходимости начислить доход. Поэтому доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.

Но когда же при экспорте товара эти условия можно считать выполненными?

Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 подчеркивает, что контроль над активом, как правило, сопровождается правом собственности на него. Однако привязываться к моменту перехода права собственности не совсем верно, ведь бывают случаи, когда право собственности переходит к покупателю гораздо позже, чем передается контроль (например, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета). Поэтому, потеря контроля за реализованной продукцией происходит в момент физической ее отгрузки покупателю (перевозчику покупателя).

Момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, следует определять исходя из базиса поставки ИНКОТЕРМС, определенного в договоре.

Как видим, дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия совсем не привязана к дате ТД. И только в случае, если на дату ТД выполняется последнее из условий, пре­дусмотренных п. 8 П(С)БУ 15, есть основания для отражения дохода именно на эту дату.

В то же время отметим: во избежание споров с налоговиками дату возникновения дохода следует документально подтвердить (особенно, когда такая дата относится к другому отчетному периоду, нежели дата вывоза товара за пределы таможенной территории Украины). В разных случаях документом, подтверждающим дату возникновения дохода, может быть акт передачи товара, CMR или какой-либо другой документ.

Экспорт услуг

Услуги, в отличие от товара, не имеют материальной формы. А потому пересекают границу незаметно, в обход всех таможенных формальностей ☺. Подтверждением того, что услуга оказана, является акт или другой согласованный сторонами документ. Датой признания дохода будет дата такого документа.

Но здесь нужно также помнить о требованиях, установленных пп. 10 - 14 П(С)БУ 15. С их учетом, доход по услугам следует также признавать на дату баланса:

а) исходя из степени завершенности операции — если одновременно выполняются все следующие условия:

— доход может быть достоверно определен;

— вероятно поступление экономических выгод;

— возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

— возможна достоверная оценка расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения;

б) исходя из суммы расходов, подлежащих возмещению — если такая сумма определена.

Поэтому доход от предоставления услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего факт оказания услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований пп. 10 — 14 П(С)БУ 15

При этом, если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку), содержащий все реквизиты первичного документа, который и будет подтверждать дату возникновения дохода.

Пересчет дохода в валюту отчетности

Доход от экспортной операции предприятие получает в иностранной валюте. Но в учете он должен быть отражен еще и в валюте отчетности. По какому курсу следует пересчитывать инвалютный доход? Об этом повествует П(С)БУ 21.

Впрочем, для того, чтобы правильно пересчитать инвалютный доход, достаточно знать всего три правила:

1) операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) ( п. 5 П(С)БУ 21);

2) сумму аванса (предоплаты) в иностранной валюте при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21);

3) если предоплата и отгрузка происходят частями, доход от реализации определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

В то же время напомним, что начиная с 31.03.2015 г. НБУ устанавливает курс каждый день один раз в конце рабочего дня, и действует он в течение всего следующего рабочего дня. Поэтому курс на начало и на конец дня сейчас одинаковый.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод: при пересчете инвалютного дохода в валюту отчетности следует применять курс НБУ, действующий на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события

Здесь также важно отметить: датой получения аванса следует считать дату поступления средств на распределительный счет в банке. Напомним: с 18.06.2015 г. для учета средств на распределительном счете в План счетов добавлен субсчет 316 «Специальные счета в иностранной валюте».

Расчет курсовых разниц

Предприятиям, осуществляющим экспорт, следует также помнить, что по монетарным статьям баланса необходимо рассчитывать курсовые разницы ( п. 8 П(С)БУ 21). Поэтому, если первым событием по экспортной операции является отгрузка, то по дебиторской задолженности, которая в результате этого образуется, курсовые разницы рассчитывают на каждую дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции. Причем на дату хозяйственной операции курсовые разницы считают:

— либо в пределах суммы такой операции — тогда остаток задолженности может быть пересчитан на конец дня или в общем порядке на дату баланса;

— либо по всей статье.

Предприятие самостоятельно определяет порядок расчета курсовых разниц на дату хозяйственной операции и закрепляет его в учетной политике.

Монетарной статьей являются и валютные средства на распределительном и текущем счетах, поэтому при их списании и на дату баланса курсовые разницы также следует считать.

Рассмотрим примеры.

Пример 1. Предприятие отгрузило со склада на экспорт товары стоимостью $50000 (условия поставки — DDP, место поставки — склад покупателя, курс НБУ на дату ТД — 22,6 грн./$, на дату передачи товара на складе покупателя — 22,8 грн./$). Плата за таможенное оформление — 1000 грн. Услуги таможенного брокера — 2000 грн. (без НДС). Балансовая стоимость отгруженного товара — 800000 грн. За отгруженный товар получено 2 оплаты:1) в сумме $20000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,0 грн./$,на текущий счет — 23,5 грн./$);

2) в сумме $30000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 23,7 грн./$, на текущий счет — 23,4 грн./$).

Причем вторая оплата произошла после даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,0 грн./$). Согласно учетной политике предприятие рассчитывает курсовые разницы на дату осуществления операции в ее пределах и не осуществляет перерасчет по остатку на конец дня.

Таблица 1. Экспорт в учете. Первое событие — отгрузка

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Курс НБУ, грн./$	Сумма, $/грн.
		Дт	Кт
Оформление ТД, вывоз товара
1	Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа	377	311	—	1000
2	Начислена плата за таможенное оформление	93	377	—	1000
3	Получены от таможенного брокера услуги по декларированию	93	685	—	2000
4	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	—	2000
5	Начислены налоговые обязательства по НДС на дату фактического вывоза товара за пределы таможенной территории Украины	702	641/НДС	22,6	0
6	Отнесены на финансовый результат:
	— плата за таможенное оформление товара	791	93	—	1000
	— услуги таможенного брокера	791	93	—	2000
Отгрузка товара на экспорт (передача на складе покупателя)
1	Передан товар покупателю	362	702	22,8	$50000 1140000
2	Списана себестоимость реализованных товаров	902	281	—	800000
3	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от реализации товара	702	791	—	1140000
	— себестоимость реализованного товара	791	902	—	800000
Получение от нерезидента первой части оплаты за товар ($20000)
1	Зачислена оплата на распределительный счет	316	362	23,0	$20000 460000
2	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,0грн./$- 22,8 грн./$) х $20000	362	714	23,0	4000
3	Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)	334	316	23,0	$15000 345000
4	Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %)	312	316	23,0	$5000 115000
5	Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 22,9 грн./$	311	334	23,5	341782,50
6	Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)	92	334	—	1717,50
7	Отражены расходы от продажи валюты (22,9 грн./$ - 23,5 грн./$) х $15000	942	334	23,5	9000
8	Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,5 грн./$ - 23,0 грн./$) х $15000	334	714	23,5	7500
9	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от курсовой разницы	714	791	—	11500
	— расходы от продажи валюты	791	942	—	9000
	— расходы на банковское обслуживание	791	92	—	1717,50
Пересчет задолженности на дату баланса
1	Отражена курсовая разница на дату баланса (24,0грн./$ - 22,8 грн./$) х $30000	362	714	24,0	36000
2	Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы	714	791	—	36000
Получение от нерезидента второй части оплаты за товар ($30000)
1	Зачислена оплата на распределительный счет	316	362	23,7	$30000 711000
2	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности на сумму оплаты (23,7 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000	945	362	23,7	9000
3	Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)	334	316	23,7	$22500 533250
4	Перечислена валюта на текущий валютный счет (25 %)	312	316	23,7	$7500 177750
5	Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 23,9 грн./$	311	334	23,4	535061,25
6	Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)	92	334	—	2688,75
7	Отражен доход от продажи валюты (23,9 грн./$ - 23,4 грн./$) х $22500	334	711	23,4	11250
8	Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (23,4 грн./$ - 23,7 грн./$) х $22500	945	334	23,4	6750
9	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от продажи валюты	711	791	—	11250
	— расходы от курсовой разницы	791	945	—	15750
	— расходы на банковское обслуживание	791	92	—	2688,75

Пример 2. Предприятие получило частичную предоплату за товар в сумме $40000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 24,1 грн./$, на текущий счет — 24,0 грн./$). После даты баланса отгружен товар на экспорт (условия поставки — EXW, место поставки — склад продавца) на сумму $100000 (курс НБУ: на дату отгрузки — 24,5 грн./$, на дату ТД — 24,4 грн./$). Плата за таможенное оформление — 2000 грн. Услуги таможенного брокера — 3200 грн. (без НДС). После даты баланса (курс НБУ на дату баланса — 24,7 грн./$) получена доплата в сумме $60000 (курс НБУ на дату поступления средств: на распределительный счет — 25,0 грн./$, на текущий счет — 25,2 грн./$).

 Таблица 2. Экспорт в учете. Первое событие — предоплата

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Курс НБУ, грн./$	Сумма, $/грн.
		Дт	Кт
Получение от нерезидента предоплаты ($40000)
1	Получена предоплата от нерезидента на распределительный счет	316	681	24,1	$40000 964000
2	Перечислена валюта для обязательной продажи (50 %)	334	316	24,1	$20000 482000
3	Перечислена валюта на текущий валютный счет (50 %)	312	316	24,1	$20000 482000
4	Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 24,2 грн./$	311	334	24,0	722370
5	Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)	92	334	—	3630
6	Отражен доход от продажи валюты (24,2 грн./$ - 24,0 грн./$) х $30000	334	711	24,0	6000
7	Отражена курсовая разница на дату продажи иностранной валюты (24,0 грн./$ - 24,1 грн./$) х $30000	945	334	24,0	3000
8	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от продажи валюты	711	791	—	6000
	— расходы от курсовой разницы	791	945	—	3000
	— расходы на банковское обслуживание	791	92	—	3630
Отгрузка товара на экспорт (передача на складе продавца)
1	Отгружен товар на экспорт	362	702	24,5	$100000 2434000
2	Списана себестоимость реализованных товаров	902	281	—	2000000
3	Произведен зачет задолженностей	681	362	—	$40000 964000
4	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от реализации товара	702	791	—	2434000
	— себестоимость реализованного товара	791	902	—	2000000
Оформление ТД, вывоз товара
1	Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа	377	311	—	2000
2	Начислена плата за таможенное оформление товара	93	377	—	2000
3	Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара	93	685	—	3200
4	Оплачены услуги таможенного брокера	685	311	—	3200
5	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	24,4	0
6	Отнесены на финансовый результат:
	— плата за таможенное оформление товара	791	93	—	2000
	— услуги таможенного брокера	791	93	—	3200
Пересчет задолженности на дату баланса
1	Отражена курсовая разница на дату баланса (24,7 грн./$ - 24,5 грн./$) х $60000	362	714	24,7	12000
2	Отнесен на финансовый результат доход от курсовой разницы	714	791	—	12000
Получение от нерезидента доплаты ($60000)
1	Получена доплата от нерезидента на распределительный счет	316	362	25,0	$60000 1500000
2	Отражена курсовая разница на дебиторскую задолженность (25,0 грн./$ - 24,7 грн./$) х $60000	362	714	25,0	18000
3	Перечислена валюта для обязательной продажи (75 %)	334	316	25,0	$30000 750000
4	Перечислена валюта на текущий валютный счет	312	316	25,0	$30000 750000
5	Отражены денежные средства, зачисленные на текущий счет от продажи валюты. Курс продажи — 25,5 грн./$	311	334	25,2	1141762,50
6	Отражена комиссия банка за продажу иностранной валюты (0,5 %)	92	334	—	5737,50
7	Отражен доход от продажи валюты (25,5 грн./$ - 25,2 грн./$) х $45000	334	711	25,2	13500
8	Отражена курсовая разница на дату продажи валюты (25,2 грн./$ - 25,0 грн./$) х $30000	334	714	25,2	6000
9	Отнесены на финансовый результат:
	— доход от курсовой разницы	714	791	—	27000
	— доход от продажи валюты	711	791	—	13500
	— расходы на банковское обслуживание	791	92	—	5737,50

Выводы:

• Доход по экспортной операции следует признать на дату последнего из событий: передачи рисков и потери контроля.
• Доход от оказанных услуг признают не только на дату акта (или другого документа, подтверждающего оказание услуги), но и на каждую дату баланса с учетом требований (пп. 10 — 14 П(С)БУ 15).
• Инвалютный доход следует пересчитывать по курсу НБУ, действующему на дату первого события по экспортной операции в пределах суммы такого первого события.
• Датой получения аванса следует считать дату поступления выручки на распределительный счет в банке.

По монетарным статьям на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции должны быть рассчитаны курсовые разницы.

Правила проведения индексации изменились еще с декабря 2015 года, а с 1 января 2016 года подняли еще и порог индексации с 101% до 103%. К тому же с 1 января 2017 года изменено также определение минимальной зарплаты и повышен ее размер вдвое. Поэтому если работодатель в последний раз повысил оклады работникам в январе текущего года (за что они утратили право на индексацию), то уже в июне 2017 года нужно начислять индексацию. Рассмотрим какие правила действуют сегодня.

В последний раз правила проведения индексации обновляли в декабре 2015 года. С тех пор не было существенных изменений в Порядок проведения индексации денежных доходов населения, утвержденный постановлением КМУ от 17.07.2003 г. № 1078 ;(далее ;— ;Порядок № 1078).

Правила индексации зарплаты в 2017 году

Правило 1. Месяцем повышения (раньше он назывался базовым) считается месяц, в котором повышена тарифная ставка (должностной оклад), а не зарплата (за счет постоянных ее составляющих), на что указывает абз. 1 п. 5 ;Порядка № 1078.

Правило 2. Сумму индексации определяют в зависимости от последнего повышения оклада (ставки) по должности, которую занимает работник (письмо Минсоцполитики от 28.04.2016 г. ;№ 201/10/137-16). Но, учитывая то что каждому работнику устанавливают разные надбавки и доплаты, суммы индексации зачастую будут разными по одной и той же должности.

Правило 3. Возрастание зарплаты за счет других составляющих зарплаты (без повышения тарифной ставки или оклада) не влияет на индексацию и не приводит к изменению базового месяца и уменьшению суммы индексации (абз. 5 п. 5 Порядка № 1078).

Правило 4. Определяя сумму возрастания зарплаты в месяце повышения тарифной ставки (оклада) ;учитывают все выплаты, которые не носят разового характера (абз. 5 п. 5 Порядка № 1078). Это такие выплаты постоянного характера, как:

• текущие премии;
• доплаты за совмещение;
• временное исполнение обязанностей (если не разовое);
• доплата за работу в ночное время;
• надбавки.

Правило 5. Суммы повышения зарплаты сравнивают с суммой надлежащей индексации исходя из условий полностью отработанного месяца, в котором произошло повышение (письмо Минсоцполитики от 20.11.2015 г. ;№ 308/10/136-15).

Правило 6. Индексацию не начисляют, если сумма увеличения зарплаты в месяце повышения тарифной ставки (должностного оклада) превышает сумму индексации.

Правило 7. Если повышения тарифных ставок (окладов) не было и наступило право на индексацию, к определенной ранее сумме индексации (раньше ее называли фиксированной) добавляют текущую индексацию.

Правило 8. Индексацию насчитывают пропорционально отработанному времени, если работник трудится неполное рабочее время или часть месяца находился в отпуске либо на больничном.

Правило 9. Индекс потребительских цен (далее — ИПЦ) исчисляют с месяца, следующего за месяцем повышения тарифной ставки (оклада) по должности, которую занимает работник для:

• вновь принятых,
• переведенных на другую работу,
• тех, которые приступают к работе после отпуска по уходу за ребенком до 3-х (6-ти) лет.

Правило 10. Работающим пенсионерам в первую очередь индексируют оплату труда, а работающим студентам — стипендию.

Проведение индексации: алгоритм расчета

Согласно общему правилу, индексацию зарплаты (выплат, которые входят в ее состав и носят постоянный характер) проводят в пределах прожиточного минимума для трудоспособных лиц (абз. 4 п. 2 ;Порядка № 1078). С 1 января по апрель 2017 года он был равен 1600 грн, а с 1 мая составил 1684 грн.

Точкой отсчета для исчисления ИПЦ с целью проведения индексации является базовый месяц, в котором ИПЦ принимают за единицу или 100%. Прирост ИПЦ начинают исчислять с месяца, следующего за базовым, а начисление индексации проводится с месяца, следующего за месяцем опубликования данного индекса (ч.ч. 3 и 4 ст. 4 Закона Украины «Об индексации денежных доходов населения» от 03.07.1991 г.№ 1282-XII). Таким образом, индексацию проводят с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором официально опубликован ИПЦ (абз. 1 п. 1¹ ;Порядка № 1078).

Формула для проведения индексации в общем случае достаточно проста:

Формула для проведения индексации зарплаты

Определение величины индексации в месяце повышения оклада (ставки)

Согласно абзацам 3–4 п. 5 Порядка № 1078, в случае если денежный доход с учетом суммы повышения зарплаты в месяце повышения оклада (ставки):

• больше суммы денежного дохода с учетом индексации до его повышения, то выплату индексации прекращают;
• меньше суммы денежного дохода с учетом индексации до его повышения, сумму общего дохода определяют с таким расчетом, чтобы сумма денежного дохода с учетом индексации не превышала общий доход до его повышения.

Следовательно, если работник имеет право на индексацию и одновременно происходит повышение оклада (ставки), приходится определять величину индексации (раньше ее называли фиксированной) как разницу между возможной суммой индексации и суммой повышения зарплаты.

Сумма индексации заработной платы при повышении оклада

Предыдущая редакция абз. 8 п. 5 Порядка № 1078 ;содержала следующую норму: повышение денежных доходов работников в связи с расширением зоны обслуживания, увеличения объема работ, совмещением профессий (должностей), исполнением обязанностей временно отсутствующего работника, а также за счет увеличения размера премии, нельзя считать базовым при исчислении ИПЦ для проведения индексации (в случае если не происходит повышение тарифной ставки (оклада). Ее изъяли в декабре 2015 года.

Следовательно, получается, если увеличение зарплаты произошло за счет вышеуказанных выплат (и они не носят временный характер), то в месяце повышения должностного оклада (тарифной ставки), они будут влиять на расчет суммы возможной индексации.

Определяем сумму индексации на примерах

Как уже отмечалось, месяц повышения оклада (ставки) всегда становится базовым месяцем для проведения индексации. Однако, в какой сумме выплачивать индексацию и есть ли право на ее выплату, будет зависеть от суммы прироста ИПЦ, повышения оклада (ставки) и возрастания в связи с этим зарплаты.

Ситуация 1

Работнику предприятия в январе 2016 года повысили должностной оклад с 4500 грн до 4800 грн, вследствие чего он утратил право на индексацию. В январе 2017 года оклад подняли до 5000 грн, надбавки, доплаты, премии работнику не начисляют. Как исчислить индексацию в июне 2017 года, если он был в отпуске с 1 по 16 июня?

Для работников, которым в последний раз повышали оклады в январе 2016 года, право на индексацию наступило в июне 2016 года. С июня по ноябрь 2016 года за полностью отработанный месяц должны были начислять индексацию в сумме 59,45 грн (1450 грн х 4,1%), а в декабре 2016 года — 134,40 грн (1600 грн х 8,4%).

Поскольку в январе 2017 года произошло повышение зарплаты на 200 грн. (5000 грн - 4800 грн), а сумма возможной индексации составила 134,40 грн, то данный месяц стал базовым, и прирост ИПЦ начали исчислять нарастающим итогом с февраля 2017 года.

В июне 2017 года прирост ИПЦ (перемножаем ИПЦ с февраля по апрель) составляет:

(1,01 х 1,018 х 1,009) х 100% -100% = 3,7%.

Таким образом, прирост ИПЦ превысил порог индексации (103%), а значит — в июне 2017 года наступает право на индексацию зарплаты.

Сумма индексации за полностью отработанный июнь составляет:

1684 грн х 3,7% = 62,31 грн.

Но согласно абз. 7 п. 4 Порядка № 1078, если отработан неполный месяц, то индексацию выплачивают пропорционально фактически отработанному времени.

Поскольку на часть месяца пришелся отпуск и отработано только 9 р.дн., то сумму индексации исчисляют пропорционально отработанному времени:

62,31 грн : 20 р.дн. х 9 р.дн. = 28,04 грн.

Ситуация 2

Работнику предприятия в январе 2016 года повысили должностной оклад с 4600 грн до 5000 грн. Больше не повышали. Но начиная с января 2017 года установили постоянную 20%-ную надбавку за интенсивность труда. Изменится ли базовый месяц?

Как отмечалось ранее, с декабря 2015 года базовым является месяц повышения должностного оклада (тарифной ставки). Поэтому установление надбавки за интенсивность (даже на постоянной основе) не приводит к изменению базового месяца.

Посему базовым месяцем остается январь 2016 года, и за июнь 2017 года работнику должны начислить полную сумму индексации:

1684 грн х 16,6% = 279,54 грн.

Ситуация 3

Работнику предприятия в октябре 2016 года повысили должностной оклад с 2500 грн до 2800 грн, была определена фиксированная величина индексации — 367 грн, и этот месяц стал базовым. Как начислять индексацию в июне 2017 года?

Начиная с октября 2016 года работнику выплачивали индексацию в определенной сумме — 367 грн. При базовом октябре 2016 года право на текущую индексацию наступает в марте 2017 года, когда прирост ИПЦ достиг 3,8%.

В июне 2017 года работнику следует начислить:

• текущую сумму индексации, которая составит:

1684 грн х 7,6% = 127,98 грн;

• ранее определенную сумму индексации — 367 грн.

Ситуация 4

Работнику предприятия с 1 января 2017 года повысили оклад с 2500 до 2700 грн, и вследствие повышения он утратил право на индексацию. Никаких доплат и надбавок ему не установили, премии не выплачиваются, месяц отработан полностью. Как начислять индексацию и доплату до минзарплаты в июне 2017 года?

В июне 2017 года прирост ИПЦ (с января по апрель) составляет 3,7%, поэтому работнику должны начислить сумму индексации. Согласно разъяснениям Минсоцполитики, сумму индексации нужно учитывать при расчете доплаты до минзарплаты (письма Минсоцполитики от 02.02.2017 г. № 248/0/101-17/282, от 17.02.2017 г., № 391/0/101-17/282).

Сумма индексации в июне 2017 года составит:

1684 грн х 3,7% = 62,31 грн.

Сумма доплаты до минзарплаты будет равна:

3200 грн - (2700 грн + 62,31 грн) = 437,69 грн.

Ситуация 5

Воспользуемся условиями ситуации 4. Но предположим, что работнику ежемесячно начисляют оклад в размере 2700 грн и премию — 10% оклада, и в июне от отработал только 15 р.дн. из 20-ти, все остальные дни он болел.

В данном случае нужно учесть, что отработан неполный месяц, поэтому и сумму индексации, и сумму доплаты до минзарплаты будем определять пропорционально отработанному времени. Итак, порядок расчета следующий:

• за 15 р.дн. работнику будет начислена часть оклада: 2700 грн : 20 р.дн. х 15 р.дн. = 2025 грн и 10%-ная премия — 202,50 грн (2025 грн х 10%), итого — 2227,50 грн;
• сумма индексации: (1684 грн х 3,7%) : 20 р.дн. х 15 р.дн. = 46,73 грн.

Гарантированный минимум зарплаты для такого работника составит:

3200 грн : 20 р.дн. х 15 р.дн. = 2400 грн.

Сумма доплаты до минзарплаты в июне 2017 года будет равна:

2400 грн - (2227,50 грн + 46,73 грн) = 125,77 грн.

Индексация зарплаты вновь принятых и переведенных работников

С декабря 2015 года изменились правила проведения индексации для вновь принятых работников. Согласно новым правилам для вновь принятых работников ИПЦ исчисляют с месяца, следующего за месяцем повышения тарифной ставки (оклада), по должности, которую занимает работник (п. 102 Порядка № 1078). Но данное правило распространяется только на работников, принятых на работу с декабря 2015 года.

Во время проведения дальнейшей индексации зарплаты работников, принятых на работу раньше, применяются нормы абз. 3 п. 10¹ Порядка № 1078 (в редакции, действующей до 15.12.2015 г.). То есть ИПЦ для индексации зарплаты таких работников исчисляют по старым правилам — начиная с месяца приема на работу. Правда, Минсоцполитики предоставило разъяснение, что всем работникам нужно заново определить базовый месяц для проведения индексации, отталкиваясь от месяца последнего повышения должностного оклада (письмо Минсоцполитики от 28.04.2016 г. № 201/10/137-16). Данное разъяснение противоречит нормам законодательства, поэтому им руководствоваться не стоит.

Ситуация 6

Работника приняли на работу в октябре 2015 года с должностным окладом согласно штатному расписанию — 4500 грн, и больше его не повышали.

В этом случае ИПЦ для проведения индексации зарплаты работника исчисляют начиная с месяца приема его на работу, то есть с октября 2015 года — согласно нормам, действующим до внесения изменений Постановлением № 1013 в Порядок № 1078.

В июне 2017 года при базовом октябре 2015 года ИПЦ равен 20,9%, поэтому сумма индексации составит:

1684 грн х 20,9% = 351,96 грн.

Ситуация 7

С 1 января 2017 года в штатное расписание ввели новую должность — экономиста по сбыту с окладом 6000 грн. Работника приняли на работу с 7 июня 2017 года. Начислять ли ему индексацию в июне 2017 года?

Учитывая нормы п. 10² Порядка № 1078, ИПЦ для такого работника исчисляют с месяца, следующего за месяцем последнего повышения оклада по его должности. Поскольку должность введена только в январе 2017 года, то прирост ИПЦ исчисляют с февраля 2017 года.

Следовательно, работник, который приступил к работе в июне 2017 года, имеет право на индексацию уже в первом месяце работы. Сумму индексации определяют пропорционально отработанному времени, поскольку он отработал только 17 р.дн. с 20-ти:

(1684 грн х 3,7%) : 20 р.дн. х 17 р.дн. = 52,96 грн.

Работница приступила к работе в марте 2017 года после отпуска по уходу за ребенком до 3-х лет

В этом случае ИПЦ исчисляют согласно нормам п. 10² Порядка № 1078, то есть с месяца, следующего за месяцем последнего повышения должностного оклада работника по должности, которую он занимает.

Ситуация 8

Работница приступила к работе после отпуска по уходу за ребенком до 3-х лет 29 мая 2017 года. Должностной оклад по ее должности в последний раз повысили в октябре 2016 года с 4500 грн до 5000 грн.

В данном случае ИПЦ исчисляют начиная со следующего месяца после повышения должностного оклада, то есть с ноября 2016 года.

Прирост ИПЦ превысил порог индексации (103%) в марте 2017 года.

Поэтому в мае 2017 года у работницы есть право на индексацию (коэффициент индексации — 3,8%), но в мае должны выплатить индексацию только за 3 рабочих дня (с 29 по 31 мая):

(1684 грн х 3,8%) : 20 р.дн. х 3 р.дн. = 9,60 грн.

За полностью отработанный июнь 2017 года сумма индексации составит:

1684 грн х 7,6% = 127,98 грн.

С расчетом количества дней и суммы компенсации за неиспользованные дни отпуска сталкивается каждый кадровик и бухгалтер. Чаще всего это происходит именно при увольнении работников. Поэтому важно правильно сделать расчет. Ведь ошибка может привести к неполному расчету при увольнении и, соответственно, к нарушению законодательства о труде.

Когда выплачивают компенсацию за неиспользованные дни отпуска

Ответ на данный вопрос предоставляет ст. 24 Закона об отпусках. В ней приведен исчерпывающий перечень случаев, в которых выплачивают компенсацию за неиспользованные дни ежегодного основного и дополнительного отпусков, а также дополнительного отпуска работникам, имеющим детей. Такую компенсацию предоставляют:

• при увольнении работника — денежную компенсацию выплачивают за все неиспользованные дни ежегодного отпуска, а также за дополнительные отпуска работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка-инвалида с детства подгруппы А I группы;
• в случае перевода работника на работу на другое предприятие — денежную компенсацию за отпуск по его желанию могут перечислить на счет предприятия, на которое перешел работник (или выплатить при увольнении);
• когда по желанию работника часть ежегодного отпуска заменяется денежной компенсацией — при условии, если продолжительность предоставленного работнику ежегодного и дополнительных отпусков — не менее 24 к.дн. (эту компенсацию не предоставляют за дни дополнительных отпусков на детей, ее можно получить только при увольнении);
• в случае смерти работника — компенсацию за неиспользованные отпуска выплачивают наследникам.

Срок давности для выплаты денежной компенсации за неиспользованные работником дни отпуска не установлен. То есть если работник не брал ежегодные и «детские» отпуска несколько лет, при увольнении компенсацию предоставляют за все годы (письмо Минтруда от 22.02.2008 г. № 33/13/116-08).

Когда работнику был установлен испытательный срок и его увольняют как не прошедшего испытания по ст. 28 КЗоТ, то такому работнику обязаны тоже начислить и выплатить компенсацию за дни неиспользованного отпуска, как и другим работникам.

За какие отпуска и в каких случаях не выплачивают компенсацию

Не стоит рассчитывать на получение компенсации за неиспользованные дни отпуска лица в возрасте до 18-ти лет (ст. 24 Закона об отпусках, ч. 5 ст. 83 КЗоТ).

Не выплачивают компенсацию также за учебные, творческие, чернобыльские отпуска и отпуска для подготовки и участия во всеукраинских и международных спортивных соревнованиях

Расчетный период для компенсации

Основным документом, которым нужно руководствоваться при исчислении суммы компенсации, — является Порядок № 100. Согласно абз. 1 п. 2 данного документа, для расчета суммы компенсации (как и для отпускных) берут выплаты за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу выплаты компенсации. Работнику, проработавшему менее года, среднюю зарплату для расчета компенсации исчисляют исходя из выплат за фактическое время работы: с первого числа месяца после оформления на работу до первого числа месяца, в котором выплачивается компенсация (абз. 2 п. 2 Порядка № 100).

Из расчетного периода исключают праздничные и нерабочие дни, а также периоды, в течение которых работник не трудился и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично (абз. 6 п. 2 Порядка № 100). Речь идет об отпусках без сохранения зарплаты по ст.ст. 25 и 26 Закона об отпусках, периодах ухода за ребенком до 3-х лет (по медицинскому заключению — до 6-ти, а в некоторых случаях, предусмотренных законодательством, — до 16-ти лет). То же самое со временем простоя, когда оно оплачено в размере меньше среднего заработка. Кроме того, на основании данной нормы из расчетного периода исключают рабочие дни, не отработанные в связи с введением по инициативе работодателя неполной рабочей недели.

Расчет суммы компенсации

Алгоритм расчета суммы компенсации аналогичен механизму исчисления отпускных, но здесь есть определенные нюансы.

Отразим на примерах подходы к определению расчетного периода и исчислению количества дней, за которые предстоит выплатить компенсацию за неиспользованные отпуска.

Cитуация 1

Работник работал на предприятии менее года

Для расчета берут выплаты за фактическое время работы: с 1 числа месяца после оформления до 1 числа месяца, в котором выплачивают компенсацию.

Пример 1

Работник принят на работу 10 октября 2016 года, а увольняется он 20 апреля 2017 года. В течение периода работы он брал 14 к.дн. отпуска без сохранения зарплаты. Продолжительность ежегодного основного отпуска для него установлена — 24 к.дн.

Рассчитывая компенсацию за неиспользованный отпуск, берут выплаты по ноябрь 2016 года – март 2017 года. Суммарный заработок за данный период, включающий выплаты из п. 3 Порядка № 100, составил 26 280 грн.

Шаг 1. В первую очередь определяют количество дней расчетного периода, который насчитывает 134 к.дн. (без учета нерабочих и праздничных дней (3 н.дн.), приходящихся на этот период, и 14 дней отпуска без сохранения заработной платы).

Шаг 2. Следует найти стаж, предоставляющий право на ежегодный отпуск и, как следствие — на компенсацию за неиспользованные дни отпуска (188 к.дн.).

• (21 к.дн. + 30 к.дн. + 31 к.дн. + 29 к.дн. + 28 к.дн. + 30 к.дн. + 19 к.дн.).

Шаг 3. Далее необходимо рассчитать количество дней отпуска, за которые необходимо выплатить компенсацию:

• (24 к.дн : 355 к.дн.) × 188 к.дн. = 12,7 к.дн.,

с округлением — 13 к.дн.

Шаг 4. Среднедневная зарплата равна:

• 196,12 грн (26 280 грн : 134 к.дн.)

Шаг 5. Сумма компенсации за неиспользованные 13 к.дн. ежегодного основного отпуска составит:

• 2549,56 грн (196,12 грн × 13 к.дн.).

Данный механизм исчисления количества дней (с округлением) и суммы компенсации за неиспользованный отпуск был описан также Минтруда в письме от 24.06.2011 г. № 208/13/116-11.

По каждому виду отпусков, за которые следует предоставить компенсацию при увольнении, расчет неиспользованных дней проводят отдельно.

Ситуация 2

Работник устроился на работу, а в следующем месяце уволился

Поскольку работник не отработал ни один полный месяц (с первого по первое число) перед увольнением, расчетного периода, исходя из заработка которого необходимо проводить исчисления средней зарплаты, в этом случае фактически нет. Следовательно, компенсацию рассчитывают исходя из должностного (месячного) оклада (тарифной ставки), установленного на момент ее начисления (абз. 3 п. 4 Порядка № 100). Схожий подход был озвучен Минтруда в письме от 22.12.2005 г. № 717/018/84-05.

Даже если работник увольняется в последний день месяца, месяц увольнения не берут в расчет при исчислении компенсации.

Пример 2

Работник (админперсонал) принят на работу 07.04.2017 г., уволен — 26.05.2017 г. Он отработал все рабочие дни в течение данного периода. По его должности продолжительность ежегодного основного отпуска — 24 к.дн., и эта должность включена в список работников с ненормированным рабочим днем, что дает право на дополнительный отпуск — 7 к.дн. Должностной оклад работника установлен в размере 3500 грн, а также назначена надбавка — 20% к должностному окладу.

Сначала следует определить, сколько календарных дней за апрель – май работник отработал (без праздничных и выходных дней):

• 23 к.дн. + 23 к.дн. = 46 к.дн.

Далее нужно найти количество дней отпуска, за которые необходимо начислить компенсацию, которая составляет для:

• основного отпуска — (24 к.дн. : 354 к.дн.) х 46 к.дн. = 3 к.дн. (с округлением);
• дополнительного отпуска как работнику с ненормированным рабочим днем — (7 к.дн. : 354 к.дн.) × 46 к.дн. = 1 к.дн. (с округлением).

В описанной ситуации не остается ничего другого, как определить суммарный заработок, умножив должностной оклад на 12 месяцев: 42 000 грн (3500 грн х 12). Вместе с тем доплаты и надбавки не учитывают, поскольку согласно Порядку № 100 расчет следует проводить исходя из должностного оклада.

Среднедневная зарплата составит 118,64 грн (42 000 грн : 354 к.дн.).

Тогда работнику должны начислить компенсацию за 3 неиспользованных дня основного отпуска — 355,92 грн (118,64 грн х 3 к.дн.) и за 1 к.дн. дополнительного отпуска — 118,64 грн.

Аналогичный расчет проводят и в случае, если работник отработал меньше месяца.

Ситуация 3

Рабочий работал на предприятии (со сдельной оплатой труда) меньше месяца

В этой ситуации возникает вопрос: какой заработок брать для расчета суммы компенсации?

Пример 3

Рабочий принят на работу 10 марта 2017 года, а 28 марта 2017 года он уволился по собственному желанию. Ему установлена месячная тарифная ставка — 3200 грн, и норма выработки за час — 4 детали, сдельная расценка — 4,80 грн за деталь. За 14 рабочих дней рабочий изготовил 852 детали, и ему начислили зарплату — 4089,60 грн. Продолжительность ежегодного основного отпуска для его профессии составляет 30 к.дн.

За период работы на предприятии (19 к.дн.) рабочему должны выплатить компенсацию за 2 к.дн. ((30 к.дн. х 355 грн) × 19 к.дн.) неиспользованного отпуска.

Как следует из примера, у работника (который увольняется), заработка в расчетном периоде не было, поэтому расчет суммы компенсации проводят по абз. 3 п. 4 Порядка № 100 исходя из тарифной ставки (3200 грн). Сумму компенсации исчисляют так же, как и в примере 2.

Получается, что в расчете участвует только месячная тарифная ставка независимо от выполнения нормы выработки.

Ситуация 4

Женщина увольняется сразу по окончании отпуска по уходу за ребенком до 3-х лет

В описанной ситуации в случае увольнения женщины, находившейся в отпуске по уходу за ребенком, компенсацию за неиспользованный отпуск исчисляют из расчета ее должностного оклада, установленного по штатному расписанию на дату увольнения (см. письмо Минсоцполитики от 08.04.2016 г. № 383/13/84-16).

Ситуация 5

С 1 числа месяца, в котором увольняется работник, повышен его должностной оклад

Пример 4

Работник увольняется 20 апреля 2017 года, и ему начислена компенсация за неиспользованный отпуск исходя из расчетного периода апрель 2016 года – март 2017 года. Но с 1 апреля 2017 года по его должности повысили должностной оклад с 3200 грн до 3500 грн. Нужно ли проводить корректировку заработка согласно п. 10 Порядка № 100 для исчисления суммы компенсации?

В данном случае сумму компенсации в связи с повышением должностного оклада корректировать не нужно. Ведь п. 10 Порядка № 100 применяют только в случае, когда повышение должностного оклада произошло в течение расчетного периода или времени, в течение которого сохранялся средний заработок. Компенсация за неиспользованный отпуск — разовая выплата (которую выплачивают при увольнении), поэтому заработок для ее исчисления корректировать на коэффициент повышения должностного оклада не нужно.

Бухгалтерский и налоговый учет сумм компенсации

Оплату денежных компенсаций за неиспользованные ежегодные (основные и дополнительные) отпуска, а также за дополнительные отпуска на детей (в размерах, предусмотренных законодательством) нужно считать выплатами за неотработанное рабочее время и относить к фонду дополнительной заработной платы (пп. 2.2.12 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5).

Именно к ней отсылает пп. 5 п. 3 р. IV Инструкции № 449 при определении видов выплат, которые входят в состав зарплаты и на которые начисляется ЕСВ. То есть компенсация за неиспользованный отпуск является объектом начисления ЕСВ. Однако суммы, начисленные после увольнения за неотработанное время, не являются объектом для начисления ЕСВ. Поэтому на сумму компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченную после увольнения, ЕСВ не начисляется (см. письмо ГФС от 11.02.2016 г. № 2262/5/99-99-17-03-03-16).Сумму компенсации (как зарплатную выплату) включают в общий месячный налогооблагаемый доход и облагают НДФЛ на общих основаниях.

Сумму компенсации и ЕСВ на нее начисляют по Дт субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков», а если суммы резерва недостаточно, сумму превышения относят прямиком на расходы (счета 23, 91, 92–94). Воспользуемся данными примера 2 и проиллюстрируем порядок отражения операций по начислению и выплате компенсации в таблице. Предположим, что предприятие создает резерв отпусков, и компенсацию начисляет за счет него.

Начисление и выплата компенсации за неиспользованный отпуск

Как доплачивать до минзарплаты работникам с почасовой оплатой труда? Как осуществлять данную доплату в случае применения суммированного учета рабочего времени в месяцах, в которых отработано больше часов или меньше, чем установленная норма рабочего времени для соответствующего месяца?

Позиция Минсоцполитики

В комментируемом письме разъяснили, что минимальной гарантией в оплате труда является минимальная заработная плата:

• в месячном размере — для работников, которым установлены месячные оклады с нормой труда — месяц;
• в почасовом размере — для работников с почасовой оплатой.

Порядок обеспечения гарантированного минимального размера оплаты труда определен ст. 3¹ Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР, где прописано:

• размер зарплаты работника за полностью выполненную месячную (часовую) норму труда не может быть ниже размера минзарплаты;
• если работник не выполнил в полном объеме месячную (часовую) норму труда, минзарплату выплачивают пропорционально выполненной норме труда.

Если применяется суммированный учет рабочего времени работодателям нужно обратить внимание на следующее:

• распорядок рабочего дня и графики сменности должны быть разработаны таким образом, чтобы рабочее время, которое должны отработать работники за учетный период, соответствовало норме рабочих часов, приходящихся на этот период;
• в конце каждого месяца работникам начисляют надлежащую им зарплату в соответствии с действующими условиями оплаты труда, а по окончании учетного периода (квартала, полугодия) проводят оплату сверхурочной работы;
• если работник отработал все рабочие часы, установленные графиком выхода на работу (графиком смен) в соответствующем месяце, ему должны начислить оклад, установленный в трудовом договоре (штатном расписании) и при необходимости осуществить доплату до размера минзарплаты;
• в случае если работник часть месяца не работал (ежегодный отпуск, больничный, другие невыясненные причины неявок), зарплату ему начисляют пропорционально отработанному им времени по установленному графику выходов (смен).

Вместе с тем Минсоцполитики напоминает, что сверх размера минзарплаты начисляют:

• доплату за работу в ночное время (если в табеле указаны ночные часы);
• оплату сверхурочных часов — в двойном размере (за последний месяц учетного периода).

Прежде всего давайте уточним, что почасовая оплата труда и оплата рабочих часов в случае применения суммированного учета рабочего времени предусматривают разные подходы к начислению зарплаты.

При применении почасовой оплаты труда:

• работникам устанавливают нормированные задачи, которые он должен выполнить за час работы (ст. 92 КЗоТ);
• работник ежемесячно должен отработать месячную норму рабочего времени;
• часовую тарифную ставку для оплаты определяют, разделив месячную тарифную ставку на среднемесячное количество часов (в 2017 году — 165,5 ч.), и она не меняется в течение календарного года.

Минсоцполитики в письме от 20.03.2017 г. № 766/0/101-17/28 разъяснило, как рассчитывать доплату до минзарплаты в месяцах, в которых норма часов меньше 165,5 При применении суммированного учета рабочего времени действуют немного иные правила:

• работник должен отработать норму рабочего времени за учетный период: месяц, квартал, полугодие, год;
• выполненной нормой труда в месяцах учетного периода считаются отработанные рабочие часы по установленному графику работы;
• часовую ставку для оплаты отработанных рабочих часов определяют, разделив месячную тарифную ставку (оклад) на месячную норму рабочего времени в соответствующем месяце, то есть она может меняться ежемесячно (см. письмо Минсоцполитики от 17.02.2012 г. № 51/13/116-12).

В комментируемом письме подчеркивают: когда работник отработал все рабочие часы, установленные ему графиком выхода на работу (графиком смен), то ему должны начислять оклад, установленный в трудовом договоре (штатном расписании).

Объясню на примере.

Пример

На предприятии введен суммированный учет рабочего времени, учетный период — квартал, графики работы рассчитаны на основании норм рабочего времени для 5-дневной рабочей недели. Работнику установлен оклад — 2800 грн. По графику работы он должен был отработать во II квартале 2017 года: в апреле — 160 ч. (месячная норма — 152 ч.), в мае — 152 ч. (месячная норма — 159 ч.), в июне — 160 ч. (месячная норма — 159 ч.). В апреле и мае работник отработал все часы по графику, а в июне — 162 ч. (по графику — 160 ч.). Работа в ночное время была следующей: в апреле — 48 ч., в мае — 40 ч., в июне — 48 ч., доплата за ночные часы — 20%.

Норма рабочего времени за ІІ квартал 2017 года: 152 ч. + 159 ч. + 159 ч. = 470 ч.

Фактически отработано за ІІ квартал 2017 года: 160 ч. + 152 ч. + 160 ч. = 472 ч., переработка — 2 ч. (472 ч. - 470 ч.) оплачивается как сверхурочное время в двойном размере.

За апрель 2017 года работнику должны начислить:

зарплату 160 ч.: (2800 грн : 152 ч.) х 160 ч. = 2947,37 грн;

• доплату за 48 ночных часов: ((2800 грн : 152 ч.) х 20%) х 48 ч. = 176,84 грн;

• доплату до минзарплаты (без учета доплаты за работу в ночное время): 3200 грн - 2947,37 грн = 252,63 грн.

Итого зарплата за апрель 2017 года составляет: 2947,37 грн + 176,84 грн + 252,63 грн = 3376,84 грн.

За май 2017 года работнику должны начислить:

• зарплату за 152 ч.: (2800 грн : 159 ч.) х 152 ч. = 2676,73 грн;

• доплату за 40 ночных часов: ((2800 грн : 159 ч.) х 20%) х 40 ч. = 140,88 грн;

• доплату до минзарплаты (без учета доплаты за работу в ночное время): 3200 грн - 2676,73 грн = 523,27 грн.

Итого зарплата за май 2017 года составит: 2676,73 грн + 140,88 грн + 523,27 грн = 3340,88 грн.

За июнь 2017 года работнику должны начислить:

• зарплату 160 ч.: (2800 грн : 159 ч.) х 160 ч. = 2817,61 грн;

• доплату за 48 ночных часов: ((2800 грн : 159 ч.) х 20%) х 48 ч. = 169,06 грн;

• оплату 2-х сверхурочных часов в двойном размере: ((2800 грн : 159 ч.) х 2) х 2 ч. = 70,44 грн;

• доплату до минзарплаты (без учета доплаты за работу в ночное время и оплаты сверхурочной работы): 3200 грн - 2817,61 грн = 382,39 грн.

Итого зарплата за июнь 2017 года составит: 2817,61 грн + 169,06 грн + 70,44 грн + 382,39 грн = 3439,50 грн.

Итак, из комментируемого письма следует, что в месяцах, в которых количество рабочих часов по графику больше или меньше установленной месячной нормы рабочего времени и фактически начисленная зарплата (за отработанные по графику часы) менее 3200 грн,

На обязательном создании резерва отпусков настаивают нормы сразу двух нормативных документов: п. 13 П(С)БУ 11 и п. 7 П(С)БУ 26.

У большинства предприятий, к сожалению, выбора нет: резерв (обеспечение) на оплату отпусков нужно создавать обязательно. Но есть те, кто на вполне законных основаниях могут не утруждать себя созданием резервов.

Это (п. 8 разд. І П(С)БУ 25):

— субъекты микропредпринимательства, т. е. предприятия, у которых среднее количество работников за календарный год не превышает 10 человек и годовой доход которых не превышает сумму, эквивалентную 2 млн. евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ч. 3 ст. 55 ХКУ);

— субъекты малого предпринимательства, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов согласно налоговому законодательству. В настоящее время это плательщики единого налога группы 3 (п. 44.2 НКУ).

Ответственность за неначисление резерва

По сути, в таком случае имеем дело с нарушением порядка ведения бухучета. Ответственность за это установлена ст. 164² КУоАП. Но не секрет, что штрафные санкции, установленные этой статьей, применяют только к должностным лицам предприятий, связанных с бюджетными средствами. Ведь контрольными функциями в этом случае наделены органы Госаудитслужбы. А вот налоговики штрафовать по этой статье не имеют права.

Те налогоплательщики, которые по требованиям П(С)БУ обязаны вести учет резервов, по сути, могут относить отпускные в уменьшение объекта налогообложения только через начисление резерва (конечно, кроме сумм, для которых резерва не хватило). Возникает вопрос: не снимут ли налоговики такие расходы, если предприятие списывало их не через резерв отпусков, а напрямую с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651? Например, вопросы могут возникнуть в отношении старых отпускных и компенсаций за 2014 год и старше. Иногда при проверках налоговики настаивают на том, что такие выплаты могут быть учтены для целей налогообложения только на основании п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

То есть только при условии, что отпускные и компенсации выплачивают за счет резервов, сформированных до 01.01.2015 г. Поэтому если вы не хотите спорить с налоговиками о своем праве уменьшить финрезультат на сумму старых отпускных, то безопаснее будет все же доначислить резерв за прошлые годы.

Что касается отпускных за период после 01.01.2015 г., то здесь ситуация следующая. На мой взгляд, сам по себе факт неначисления резерва еще не является основанием для исключения отпускных из расчета налогооблагаемого финрезультата. Говорить об ответственности можно только в том случае, если имеет место занижение суммы налога на прибыль.

Предположим, предприятие не начисляет резерв отпусков. Но при этом вы строго следуете требованиям Закона об отпусках: ваши работники вовремя ходят в отпуск, а потому переходящих отпусков в учете нет. То есть в 2017 году вы будете выплачивать отпускные и компенсации только за 2017 год. В таком случае можно с уверенностью сказать, что «железобетонных» оснований для непризнания расходов в виде отпускных у налоговиков нет. Причина проста — когда выплата отпускных осуществляется «год в год», вероятность занижения налога на прибыль очень мала (особенно у годовых плательщиков налога на прибыль).

Ведь если сумма выплаченных отпускных будет меньше или равна сумме резерва, который мог бы быть начислен при соблюдении требований П(С)БУ 11, говорить о занижении налога в принципе не приходится.

 Если же выйдет, что сумма выплаченных отпускных превысит расчетную сумму «потенциального» резерва, то и в этом случае, на мой взгляд, лишать вас отпускных расходов налоговики не имеют права.

Во-первых, в этом случае вы уменьшаете финрезультат на сумму своих фактических расходов отчетного периода, что, в общем-то, не противоречит правилам расчета налога на прибыль.

Во-вторых, сумму отпускных, которая превышает сумму начисленного резерва, включают в состав расходов прямой проводкой. Чем не наш случай.

Опаснее другая ситуация: когда предприятие, которое не начисляет резерв, выплачивает переходящие отпускные и компенсации за прошлые (2015 или 2016) годы.

В таком случае получается, что, не начислив резерв в прошлые годы (не уменьшив финрезультат прошлых лет проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471), сейчас вы завышаете расходы текущего периода.

Конечно же, по-хорошему в таком случае нужно было бы сопоставить две ошибки: завышение объекта налогообложения прошлых периодов (за счет занижения резервных расходов) и занижение объекта налогообложения отчетного периода (соответственно, за счет завышения текущих расходов). Однако вряд ли налоговики будут «копать» так глубоко.

В связке с доначислением налога на прибыль в таком случае пойдет и админштраф на должностных лиц предприятия по ст. 163¹ КУоАП (ср. 025102400).

Напомню: в ней предусмотрена ответственность за нарушение порядка ведения налогового учета в виде штрафа в размере от 85 до 170 грн.

Если же вы нарушитель «со стажем» и в течение года уже привлекались к ответственности по этой статье, тогда вам грозит уже штраф в размере от 170 до 255 грн.

Что же делать тем предприятиям, которые все эти годы не создавали резерв? Можно и дальше обходиться без начисления резерва, рассчитывая «на авось». А можно немного потрудиться, доначислить резерв за прошлые годы и спать спокойно.

Как доначислить резерв за І квартал 2017 года

В этом случае мы имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего года, исправить которую довольно просто:

1. Составляем бухгалтерскую справку. В ней нужно описать содержание ошибки (неначисление резерва отпусков), указать суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых вы эту ошибку будете исправлять.

2. Создаем резерв отпусков. Сумму резерва предстоит показать корреспонденцией: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.3. «Снимаем» сумму отпускных за І квартал 2017 года. Если вы в І квартале 2017 года уже успели начислить своим работникам отпускные или компенсацию за неиспользованный отпуск напрямую записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сейчас:

— убираем неверную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

— отражаем правильную корреспонденцию счетов (использование резерва отпусков) обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651 (в пределах резерва) и Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (свыше резерва).

Никаких корректировок/исправлений в финотчетности за І квартал делать не нужно.

Как доначислить резерв за прошлые годы

А вот процедура создания резерва за более отдаленные периоды (т. е. за 2016 год и ранее) отличается от приведенной выше.

Хотите начислить старый резерв? Тогда придется воспользоваться механизмом исправления прошлогодних ошибок.

Его устанавливает П(С)БУ 6. В п. 4 этого стандарта указано, что исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В данном случае ошибка, связанная с несозданием  вовремя обеспечения для оплаты отпусков, повлияла на нераспределенную прибыль. Поэтому, чтобы обзавестись резервом задним числом, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в той части, в которой ошибка, собственно, и повлияла на нее.

Итак, что нужно сделать, чтобы доначислить старый резерв?

1. Составляем бухгалтерскую справку.

Делают это в месяце исправления ошибки. В справке приводят информацию о причине и содержании ошибки, суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых осуществляют корректировку.

2. Начисляем резерв за каждый ошибочный год.

Для этого будем использовать проводку: Дт 441 «Прибыль нераспределенная» (442 «Непокрытые убытки») — Кт 471.

Будьте внимательны! Если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности у вас фигурирует непокрытый убыток, откорректировать придется его.

3. «Снимаем» отпускные расходы, начисленные в прошлых периодах.

Речь идет о тех отпускных и компенсациях, которые были показаны прямой записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Для этого нужно воспользоваться методом «красное сторно»: Дт 441 (442) — Кт 661, 651.

Здесь есть один нюанс. Прежде чем снимать расходы, нужно внимательно изучить структуру начисления и использования резерва за каждый месяц. Ведь может так оказаться, что проводка: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, имеет право на жизнь в сумме, которая превышала сумму подлежащего начислению резерва.

4. Начисляем отпускные с использованием резерва отпусков за каждый ошибочный год корреспонденцией: Дт 471 — Кт 661, 651.

5. На конец каждого ошибочного года пересчитываем (инвентаризируем) резерв отпусков.

В зависимости от полученного результата резерв придется:

— либо доначислить: Дт 441 (442) — Кт 471;

— либо уменьшить: Дт 471 — Кт 441 (442).

6. Составляем правильную финотчетность.

В случае исправления ошибок прошлых лет через корректировку нераспределенной прибыли п. 5 П(С)БУ 6 требует повторного отражения сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть вам придется заново составить финотчетность за те годы, за которые осуществлялись корректировки.

Кроме того, правильные показатели нужно показать и в текущей финотчетности. Для этого при составлении финотчетности в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за I квартал 2017 года и далее до конца текущего года вам следует показать откорректированные данные по строкам 1420, 1495, 1660 и 1695.

Если предприятие является субъектом малого предпринимательства, то соответствующие поправки оно должно внести в строки 1420, 1495 и 1595 графы 3 формы № 1-м или № 1-мс.

7. Последнее, что вам предстоит сделать, после того, как вы доначислили резерв в бухгалтерском учете, — самоисправиться по налогу на прибыль за периоды с 01.01.2015 г.

При помощи уточняющей декларации или путем подачи приложения ВП вам следует откорректировать финансовый результат до налогообложения, отраженный в декларациях за прошлые годы.

При этом вам нужно: увеличить его на сумму доначисленного резерва отпускови одновременно— уменьшить его на сумму отпускных, начисленных без резерва. Выше описан «идеальный» вариант корректировки. Если же такой объем расчетов вам не по душе и вы к тому же не робкого десятка, то можно предельно сократить процедуру создания резерва до одной-единственной записи: Дт 441 — Кт 471 на сумму остатка неиспользованных отпусков на 01.01.2017 г.

Отдельные выплаты в расчете отпускных

Премии и разовые вознаграждения. При расчете отпускных премии (за месяц, квартал, полугодие, девять месяцев) включают в заработок того месяца, на который они приходятся согласно расчетной ведомости на заработную плату. Это прямо прописано в п.3 Порядка № 100. Все остальные выплаты следует учитывать в тех месяцах, за которые они начислены.

Одноразовое вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет включают в средний заработок путем прибавления к заработку за каждый месяц расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий год (например, в 2017 году за 2016 год).  Если это условие не выполняется, например, вознаграждение начисляется в текущем году за текущий год (к примеру, в 2016 году за 2016 год), то оно не участвует в расчете отпускных.

Одноразовое вознаграждение распределяется не между месяцами того года, за работу в которых оно было начислено, а между месяцами расчетного периода, за который производится расчет средней зарплаты.

Пример 1. Работник принят на работу 15.08.2016 г. С 10.05.2017 г. ему предоставляется часть ежегодного отпуска продолжительностью 14 к. дн. Расчетным периодом является сентябрь 2016 года — апрель 2017 года. В расчетном периоде работнику начислена зарплата в сумме 26600,00 грн. Кроме того, в январе 2017 года начислено вознаграждение по итогам работы за 2016 год в сумме 12000,00 грн.

Вознаграждение по итогам работы за 2016 год включаем в расчет средней зарплаты путем добавления 1/12 от суммы начисленного вознаграждения к заработку каждого месяца расчетного периода. Поскольку в нашем случае расчетный период составляет 8 месяцев (сентябрь 2016 года — апрель 2017 года), в расчет средней зарплаты включаем часть вознаграждения по итогам работы за 2016 год в размере 8/12 от ее полной суммы, а именно:

12000,00 : 12 х 8 = 8000,00 (грн.).

Определим количество календарных дней, принимаемых в расчет:

242 - 5 = 237 (к. дн.), где:

242 — количество календарных дней в расчетном периоде;

5 — количество праздничных и нерабочих дней в расчетном периоде (14 октября 2016 года; 1, 7 января, 8 марта и 16 апреля 2017 года).

Среднедневная зарплата составляет:

(26600,00 + 8000,00) : 237 = 145,99 (грн.).

Сумма отпускных равна: 145,99 х 14 = 2043,86 (грн.).

 Больничные и декретные

Больничные, и пособие по беременности и родам участвуют в расчете среднего заработка для определения суммы отпускных. Соответственно, и календарные дни, на которые приходится временная нетрудоспособность работника (отпуск в связи с беременностью и родами), включают в общее количество календарных дней за расчетный период. Аналогичные разъяснения были предоставлены в письме Минтруда от 22.06.2006 г. № 4201/0/14-06/13.

Пример 2. Работнику предоставляется ежегодный основной отпуск с 10.05.2017 г. продолжительностью 24 к. дн. Расчетный период для определения суммы отпускных: май 2016 года — апрель 2017 года. Сумма зарплаты за расчетный период составила 56050,00 грн. Сумма оплаты больничного листа за период временной нетрудоспособности с 25.01.2017 г. по 03.02.2017 г. — 1573,70 грн.

Определим количество календарных дней в расчетном периоде:

365 - 11 = 354 (к. дн.), где:

365 — общее количество календарных дней в расчетном периоде;

11 — количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на расчетный период.

Определим среднедневную зарплату:

(56050,00 + 1573,70) : 354 = 162,78 (грн./к.дн.).

Сумма отпускных составляет: 162,78 х 24 = 3906,72 (грн.).

Пример 3. Работнице предприятия сразу после окончания отпуска в связи с беременностью и родами предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 24 к. дн. Период отпуска в связи с беременностью и родами: 06.01.2017 г. — 11.05.2017 г. включительно. В ежегодный отпуск работница уходит с 12.05.2017г. Расчетный период — май 2016 года — апрель 2017 года. Зарплата за расчетный период составила 38520,00 грн. Общая сумма пособия по беременности и родам — 18212,04 грн., в том числе за май 2017 года — 1589,94 грн.

Определим количество календарных дней, принимаемых в расчет:

365 - 11 = 354 (к. дн.).

Рассчитаем сумму пособия, начисленную за месяцы, вошедшие в расчетный период:

18212,04 - 1589,94 = 16622,10 (грн.).

Обратите внимание: в расчете среднедневной зарплаты будет участвовать только часть пособия по беременности и родам, приходящаяся на месяцы расчетного периода.

Определим сумму среднедневной зарплаты:

(38520,00 + 16622,10) : 354 = 155,77 (грн.).

Сумма отпускных составляет: 155,77 x 24 = 3738,48 (грн.).

Выплаты за время, в течение которого за работником сохранялся средний заработок. Такие выплаты (например, отпускные за время нахождения в предыдущем отпуске, средний заработок за периоды военной службы, командировки, повышения квалификации, медосмотра и т. д.), начисленные в расчетном периоде, участвуют в расчете отпускных (абз. 4 п. 3 Порядка № 100).

Одноразовые выплаты. Их не учитывают при расчете средней зарплаты для оплаты ежегодных отпусков. Основание — п.п. «б» п. 4 Порядка № 100.

К одноразовым выплатам относятся, например, компенсация за неиспользованный отпуск, любая материальная помощь, выходное пособие.

Пример 4. Работнику предприятия предоставляется ежегодный отпуск с 10.05.2017 г. продолжительностью 14 к. дн. В расчетном периоде (май 2016 года — апрель 2017 года) ему были начислены: зарплата — 46050,00 грн.; отпускные за период с 13 по 26 июня 2016 года — 1709,54 грн.; материальная помощь на оздоровление к отпуску — 1000,00 грн.

Рассчитаем среднедневную зарплату:

(46050,00 + 1709,54) : 354 = 134,91 (грн.).

Определим сумму отпускных:

134,91 x 14 = 1888,74 (грн.).

Отдельные периоды в расчете отпускных

Отпуск для ухода за ребенком до достижения им 3 лет. Время, когда работница не работала, поскольку находилась в таком отпуске, не учитывают при определении общего количества календарных дней в расчетном периоде на основании абз. 6 п. 2 Порядка № 100. А как же тогда рассчитать сумму отпускных, если работница уходит в ежегодный отпуск сразу после отпуска для ухода за ребенком до достижения им 3 лет? Если работница в расчетном периоде не имела заработка не по своей вине, расчет средней зарплаты производят исходя из установленной ей в трудовом договоре тарифной ставки, месячного оклада.

Причем Минтруда уточняет: среднюю заработную плату необходимо исчислять исходя из тарифной ставки (оклада), установленной на день ухода в ежегодный отпуск. Смотри письмо от 22.12.2005 г. № 717/018/84-05.

Пример 5. Работница предприятия сразу после окончания отпуска для ухода за ребенком до достижения им 3-летнего возраста уходит в ежегодный отпуск продолжительностью 20 календарных дней. Ежегодный отпуск предоставлен с 08.05.2017 г. Размер месячного оклада работницы — 3400,00 грн. Расчетный период — май 2016 года — апрель 2017 года.

Рассчитаем среднедневную зарплату:

(3400,00 x 12) : (365 - 11) = 115,25 (грн.).

Определим сумму отпускных:

115,25 х 20 = 2305,00 (грн.).

Мы разобрались с ситуацией, когда работница не работала в отпуске для ухода за ребенком. А как быть, если женщина, находясь в таком отпуске, работала на условиях неполного рабочего времени? В этом случае среднюю зарплату для определения суммы отпускных рассчитывайте исходя из зарплаты, начисленной ей за расчетный период.

Прогул. Из расчетного периода исключается только время, в течение которого работники согласно действующему законодательству или по другим уважительным причинам не работали и за ними не сохранялась или сохранялась частично зарплата (см. п. 2 Порядка № 100). Время прогула не относится к таким уважительным причинам, следовательно, и не исключается из расчетного периода.

Пример 6. Работник предприятия уходит в ежегодный отпуск с 15.05.2017 г. продолжительностью 24 к. дн. Расчетный период — май 2016 года — апрель 2017 года. Зарплата, начисленная за расчетный период, — 41496,00 грн. В расчетном периоде работник с 3 по 6 января 2017 года отсутствовал на рабочем месте без уважительной причины, о чем был составлен соответствующий акт.

Рассчитаем среднедневную зарплату:

41496,00 : 354 = 117,22 (грн.).

Время прогула (4 к. дн.) не исключаем из общего количества календарных дней, участвующих в расчете средней зарплаты для оплаты периода отпуска.

Сумма отпускных составит: 117,22 х 24 = 2813,28 (грн.).

Простой. Если дни простоя оплачивались исходя из части (!) оклада (тарифной ставки), то их исключают из общего количества дней, участвующих в расчете отпускных (абз. 6 п. 2 Порядка № 100). Также не будет участвовать в расчете и сама «простойная» оплата. В общем случае время простоя не по вине работника оплачивается из расчета не ниже двух третей тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада).

Важно! Если простой не по вине работника оплачен по среднему заработку, то дни простоя и его оплата участвуют в расчете отпускных.

Пример 7. Работник уходит в ежегодный отпуск с 22.05.2017 г. продолжительностью 24 к. дн. В расчетном периоде (май 2016 года — апрель 2017 года) он не работал в связи с простоем не по его вине (31 к. дн. c 1 февраля по 3 марта 2017 года). Оплата за время простоя производилась в размере 2/3 оклада. Зарплата, начисленная за расчетный период, — 51180,00 грн., в том числе за период простоя — 3269,91 грн.

Количество календарных дней, участвующих в расчете средней зарплаты:

365 - 31 - 11 = 323 (к. дн.).

Среднедневная зарплата составит:

(51180,00 - 3269,91) : 323 = 148,33 (грн.).

Сумма отпускных составит: 148,33 х 24 = 3559,92 (грн.).

А вот если простой произошел по вине работника, то время простоя из расчетного периода не исключается.

Пример 8. Используя условия примера 7, предположим, что простой был по вине работника. Такой простой не оплачивается. Сумма зарплаты, начисленной работнику за расчетный период, будет равна 47910,09 грн.

Так как простой был по вине работника, то дни простоя из расчетного периода для расчета средней зарплаты не исключаются. Количество календарных дней, участвующих в расчете средней заработной платы: 365 - 11 = 354 (к. дн.).

Среднедневная заработная плата составит: 47910,09 : 354 = 135,34 (грн.).

Сумма отпускных составит: 135,34 х 24 = 3248,16 (грн.).

В бухучете начисление отпускных отражайте по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате», а начисление на них ЕСВ — по кредиту субсчета 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию». На вашем предприятии создается резерв отпусков. Тогда субсчета 661 и 651 у вас должны корреспондировать с дебетом субсчета 471 «Обеспечение выплат отпусков». В случае если в соответствии с П(С)БУ резерв отпусков не создавался или его сумма не покрывает размера отпускных, расходы, связанные с начислением отпускных, отражайте в зависимости от места работы сотрудника по дебету счетов:

23 «Производство»;

91 «Общепроизводственные расходы»;

92 «Административные расходы»;

93 «Расходы на сбыт»;

94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Важно! Использовать резерв можно только в пределах начисленной суммы. То есть дебетового остатка по субсчету 471 у вас быть не должно.

Суммы удержанных НДФЛ и военсбора учитывают по общим правилам: по дебету субсчета 661 в корреспонденции с кредитом субсчетов 641/НДФЛ и 642/ВС соответственно.