Общество с ограниченной ответственностью является наиболее распространенной организационно-правовой формой хозяйственных обществ в Украине. Это объясняется удобством и понятностью механизмов управления ООО, а следовательно — и их приемлемостью для малого и среднего бизнеса. Формирование уставного капитала — обязательный этап основания ООО, поэтому рассмотрим основные правила и требования, которые следует при этом соблюдать

Понятие «уставного капитала ООО» и его состав

До недавнего времени в Украине отсутствовал единый кодекс или специальный закон, которым бы определялся правовой статус обществ с ограниченной ответственностью в целом и уставного капитала таких обществ в частности.

Ситуация изменилась с принятием Закона Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII , который, по сравнению с Законом Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.1991 г. № 1576-XII , более подробно регулирует вопросы создания и деятельности ООО: в частности, отдельная его глава посвящена вопросам уставного капитала и вкладов участников.

Принимая во внимание то, что Закон № 2275 вот-вот вступил в силу — 17.06.2018, о формировании уставного капитала ООО стоит говорить с учетом его положений. К тому же отметим, что отдельные законодательные положения, касающиеся формирования уставного капитала ООО, его состава, оценки и т.д. содержатся в Гражданском кодексе Украины (ГКУ) и Хозяйственном кодексе Украины (ХКУ), поэтому их также будем учитывать.

Уставный капитал ООО с точки зрения законодателя

Как следует из ст. 87 ХКУ, уставный капитал хозяйственного общества является суммой вкладов его учредителей и участников. Правда, со вступлением в силу Закона № 2275 соответствующая статья ХКУ будет исключена. Однако сути дела это не изменит: уставный капитал представляет собой совокупность разного рода ценностей, которые участники согласились отдать ООО для использования последним в хозяйственной деятельности.

Также важным для понимания вышеизложенного является вопрос: что именно можно вносить в уставный капитал ООО или в каких формах такие вклады могут быть осуществлены?

Прежде всего ответ на него содержится в ч. 1 ст. 13 Закона № 2275, согласно которой вкладом участника общества могут быть деньги, ценные бумаги, другое имущество, если иное не установлено законом.

Имуществом как особым объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности (ч. 1 ст. 190 ГКУ). Поэтому, хотя, в отличие от аналогичной нормы, содержащейся в ч. 1 ст. 13 Закона № 1576, Закон № 2275 об имущественных правах прямо не упоминает, последние, как и ранее, могут вноситься в уставный капитал.

Вклад в неденежной форме должен иметь денежную оценку, утверждаемую единогласным решением общего собрания участников, в которых приняли участие все (!)участники общества. При создании общества данная оценка определяется решением учредителей о создании общества (ч. 3 ст. 13 Закона № 2275).

Аналогичным образом этот вопрос урегулирован также ч. 2 ст. 115 ГКУ.

Вместе с тем в ст. 86 ХКУ более подробно описан перечень объектов гражданских прав, которые могут быть вкладом в уставный капитал общества, например:

• здания, сооружения, оборудование и другие материальные ценности;
• ценные бумаги;
• права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями;
• другие имущественные права (включая имущественные права на объекты интеллектуальной собственности);
• денежные средства, в т.ч. в иностранной валюте.

Важно помнить: внося в уставный капитал ООО именно имущественные права, в т.ч. право пользования имуществом, необходимо прямо указать об этом в соответствующих документах, а именно в акте приемки-передачи.

Если акты приемки-передачи и положения учредительных документов общества не предусматривают вышеуказанных оговорок, появляется немалый риск, что суды взносом участника в уставный капитал общества будут считать именно имущество. Это следует из положений п. 33 постановления Пленума Верховного Суда Украины «О практике рассмотрения судами корпоративных споров» от 24.10.2008 р. № 13.

Отметим: законодательством предусмотрены и отдельные исключения по поводу состава уставного капитала.

В частности, стоит обратить внимание, что в ч. 3 ст. 86 ХКУ прописан запрет использовать для формирования уставного (складочного) капитала общества следующие объекты:

• бюджетные денежные средства;
• денежные средства, полученные в кредит и под залог;
• векселя;
• имущество государственных (коммунальных) предприятий, которое в соответствии с законом (решением органа местного самоуправления) не подлежит приватизации;
• имущество, находящееся в оперативном управлении бюджетных учреждений, если иное не предусмотрено законом.

При этом важно: 17.06.2018 статья 86 ХКУ будет изложена в новой редакции, и из перечня объектов, запрещенных для внесения в уставный капитал, исчезнут денежные средства, полученные в кредит и под залог, а также векселя.

Правда, запрет на внесение векселей в уставный фонд хозяйственного общества останется в ст. 12 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III.

К тому же отметим, что традиционно для украинского законодательства перечень исключений, приведенных в ст. 86 ХКУ, не является исчерпывающим. Так, исходя из общих положений гражданского законодательства (ст. 178 ГКУ), не могут быть взносами объекты гражданских прав, пребывание которых в гражданском обороте не допускается (объекты, изъятые из гражданского оборота), а также объекты, которые могут принадлежать только определенным участникам оборота или пребывание которых в гражданском обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные).

Таким образом, до момента формирования уставного капитала ООО учредителям следует проверить, не отнесены ли их будущие взносы в перечень объектов, которые, согласно законодательству, не могут быть взносами в уставный капитал ООО. Подчеркнем: особое внимание необходимо уделить специальному законодательству, нередко содержащему упоминания о конкретных объектах гражданских прав, которые запрещается вносить в уставный капитал ООО.

Например, в соответствии с п. 14 р. X «Переходные положения» Земельного кодекса Украины, до вступления в силу закона об обращении земель сельскохозяйственного назначения, но не ранее 1 января 2019 года, запрещается вносить право на земельную долю (пай) в уставные капиталы хозяйственных обществ.

Размер уставного капитала ООО

Вопросом, который традиционно волнует участников перед созданием ООО, являются законодательные требования к размеру уставного капитала.

В действующей до 17.06.2018 ч. 1 ст. 144 ГКУ указано: размер уставного капитала равен сумме стоимости вкладов, из которых он состоит. А в ст. 12 Закона № 2275 уточняется, что размер уставного капитала ООО состоит из номинальной стоимости долей его участников, выраженных в национальной валюте Украины, и при этом отмечается, что размер доли участника общества в уставном капитале общества может дополнительно определяться в процентах.

Минимальный размер уставного капитала ООО

В течение длительного времени в законодательстве Украины устанавливались фиксированные лимиты уставного капитала ООО, которые должны были выполняться участниками. Такой фиксированный минимальный размер уставного капитала ООО несколько раз менялся. Однако сейчас какие-либо законодательные требования относительно размера уставного капитала ООО отсутствуют. Не изменится ситуация и со вступлением в силу Закона № 2275.

Таким образом, стороны вправе по своему усмотрению решить, какой размер уставного капитала будет иметь общество. В то же время учредители должны исходить из того, что по устоявшейся практике уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, а это гарантирует интересы его кредиторов. Поэтому закономерно, чем больше будет уставный капитал ООО, тем безопаснее с ним будет сотрудничество для контрагентов.

Согласованный учредителями размер уставного капитала должен быть закреплен в учредительном документе — уставе ООО (ч. 4 ст. 57 ХКУ). Правда, в ч. 5 ст. 11 Закона № 2275 сведения о размере уставного капитала не упомянуты как обязательные для включения в устав. В ч. 3 ст. 12 Закона № 2275 лишь указано, что уставом ООО могут предусматриваться ограничения относительно изменения соотношения долей участников. Однако мы считаем, что данная информация является достаточно важной, чтобы найти свое отражение в учредительных документах. Да и положениями ХКУ пренебрегать не стоит.

Сроки формирования уставного капитала

Статьей 14 Закона № 2275 установлено, что каждый участник общества должен полностью внести свой вклад в течение 6-ти месяцев с даты государственной регистрации ООО, если иное не предусмотрено уставом. Соответствующие положения могут быть внесены в устав, изменены или исключены из него единогласным решением общего собрания участников, в которых приняли участие все участники общества.

Стоимость вклада каждого участника общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли

Подтверждением факта внесения имущества в уставный капитал могут быть, например, акт приемки-передачи имущества, вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество. Вместе с тем поскольку право собственности на недвижимость возникает с момента государственной регистрации (ч. 2 ст. 3 Закона Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их отягощений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV), в случае если вкладом учредителя определены здание или земельный участок, датой внесения соответствующего имущества в уставный капитал является дата внесения в Государственный реестр вещных прав на недвижимое имущество записи о смене собственника.

Свой вклад в уставный капитал ООО должны сделать все участники

Общество не может предоставлять заем для оплаты вклада участника или поручительство по займам, кредитам, предоставленным третьим лицом для оплаты его вклада (ч. 2 ст. 13 Закона № 2275).

Порядок изменения размера уставного капитала ООО

При осуществлении хозяйственной деятельности в ООО нередко может возникнуть необходимость в принятии решения об изменении (увеличении или уменьшении) размера уставного капитала. Законодательство Украины закрепляет право общества на принятие данного решения, но с учетом некоторых законодательных особенностей.

Важно помнить:  принятие решения об изменении размера уставного капитала ООО относится к исключительной компетенции общего собрания участников ООО (пп. 3 ч. 2 ст. 30 Закона № 2275). Это значит, что ни директор ООО, ни кто-либо из участников не вправе самостоятельно — без решения общего собрания — увеличивать или уменьшать размер уставного капитала общества.

Поскольку сведения о размере уставного капитала и размере доли каждого из учредителей (участников) подлежат внесению в Единый государственный реестр юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований (п. 15 ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований» от 15.05.2003 г. № 755-IV), решение общего собрания об изменении размера уставного капитала вступает в силу не ранее даты регистрации соответствующих изменений.

Обратите внимание: Принимать решение об увеличении уставного капитала ООО разрешается исключительно после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме. Увеличение уставного капитала общества, владеющего долей в собственном уставном капитале, не допускается (ч.ч. 1, 2 ст. 16 Закона № 2275).

Уставный капитал ООО может быть увеличен как за счет дополнительных вкладов (участников и/или третьих лиц), так и за счет нераспределенной прибыли.

При увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов номинальная стоимость доли участника общества может быть увеличена на сумму, которая равна или меньше стоимости дополнительного вклада данного участника (ч. 3 ст. 16 Закона № 2275). При увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества без привлечения дополнительных вкладов состав участников общества и соотношение размеров их долей в уставном капитале не изменяются (ч. 2 ст. 17 Закона № 2275).

Что касается уменьшения размера уставного капитала ООО, также существуют определенные законодательные особенности. Они прежде всего обусловлены тем, что уменьшение размера уставного капитала ООО имеет значение для контрагентов этого общества.

Так, ч. 3 ст. 19 Закона № 2275 определено, что после принятия решения об уменьшении уставного капитала ООО его исполнительный орган в течение 10-ти дней должен письменно уведомить каждого кредитора, требования которого к обществу не обеспечены залогом, гарантией или поручительством, о данном решении.

В связи с принятием решения об уменьшении размера уставного капитала кредиторы ООО получают право требовать:

• обеспечения выполнения обязательств путем заключения договора обеспечения;
• досрочного прекращения или выполнения обязательств перед кредитором;
• заключения другого договора с кредитором (ч. 4 ст. 19 Закона № 2275).

В случае уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества соотношение номинальной стоимости их долей должно сохраняться неизменным (ч. 2 ст. 19 Закона № 2275).

Последствия неполного формирования уставного капитала ООО

Как уже отмечалось, если в уставе нет другой оговорки по этому поводу, участники ООО должны фактически сформировать уставный капитал в течение 6-ти месяцев с даты государственной регистрации ООО.

При этом законодательством также регулируются случаи, когда в течение установленного срока участники общества не внесли или не полностью внесли свои вклады в уставный капитал — см. ст. 15 Закона № 2275.

Так, в случае несвоевременного внесения участником вклада исполнительный орган общества должен отправить ему письменное предупреждение о просрочке. Последнее должно содержать информацию о не внесенном своевременно вкладе или его части и дополнительном сроке, предоставленном для погашения задолженности. Этот срок, устанавливается исполнительным органом общества или уставом общества, но не может превышать 30 дней.

При условии же если участник ООО даже в течение отведенного ему дополнительного срока не выполнит в полном объеме обязательства по внесению вклада в уставный капитал, собрание участников, созванное исполнительным органом ООО, может принять одно из следующих решений:

• об исключении участника общества, имеющего задолженность по внесению вклада;
• об уменьшении уставного капитала общества на размер неоплаченной части доли участника общества;
• о перераспределении неоплаченной доли (части доли) между другими участниками общества без изменения размера уставного капитала общества и уплате данной задолженности соответствующими участниками;
• о ликвидации общества.

Во время принятия соответствующего решения голоса, приходящиеся на долю участника, имеющего задолженность перед обществом, при определении результатов голосования не учитываются.

В заключение отметим: ООО обязано поддерживать наличие активов стоимостью не менее размера уставного капитала.

Начисляя зарплату за январь 2019 года, работодателям нужно учесть все законодательные требования, в частности оплату труда не ниже минимальной зарплаты — 4173 грн, новые размеры НСЛ в 2019 году. Поэтому возникают вопросы относительно практической реализации данных норм. Размер зарплаты работника за полностью выполненную месячную (часовую) норму труда не может быть ниже размера минимальной заработной платы, то есть в 2019 году — 4173 грн. В то же время должностной оклад (тарифная ставка) работника не может быть меньше размера прожиточного минимума для трудоспособных лиц: в 2019 году — 1921 грн.

При этом, если начисленная зарплата работника, выполнившего месячную норму труда, ниже размера минималки, работодатель проводит доплату до уровня минзарплаты, которая выплачивается ежемесячно одновременно с выплатой заработной платы.

Оклад меньше минзарплаты, полная занятость

Пример 1

Работнику предприятия должностной оклад в штатном расписании установлен с 01.01.2019 в размере 1921 грн, других доплат и надбавок он не имеет. Работник отработал месяц полностью.

Поскольку, согласно условиям примера, оклад работника составляет 1921 грн, работодатель должен провести доплату до уровня минзарплаты (4173 грн – 1921 грн = 2252 грн).

Сумма зарплаты за 21 рабочий день января 2019 года (норма труда выполнена) будет состоять из:

1) должностного оклада работника — 1921 грн;

2) суммы доплаты до минимальной зарплаты — 2252 грн.

Всего зарплата за январь 2019 года составляет: 1921,00 грн + 2252,00 грн = 4173,00 грн.

НДФЛ с зарплаты (права на НСЛ нет) равен: 4173 грн х 18% = 751,14 грн.

Военный сбор с зарплаты составит: 4173 грн х 1,5% = 62,60 грн.

Сумма зарплаты к выплате: 4173,00 грн – 751,14 грн – 62,60 грн = 3359,26 грн.

Начисленный ЕСВ:

• на сумму зарплаты: 1921 грн х 22% = 422,62 грн;

• на сумму доплаты до минзарплаты: (4173 грн – 1921 грн) х 22% = 495,44 грн.

Корреспонденцию счетов, в соответствии с условиями примера 1, приведем в таблице 1.

Бухгалтерский учет начисления и выплаты зарплаты

Таблица 1

Оклад меньше минзарплаты, неполная занятость

Работникам, которые трудятся на условиях неполного рабочего времени, гарантированный минимальный размер зарплаты обеспечивают пропорционально отработанному времени.

Поэтому тем, кто работает на условиях неполного рабочего времени, можно платить зарплату меньше 4173 грн, но по основному месту работы работодатель должен начислить ЕСВ из расчета минзарплаты. На это прямо указывает ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ. Следовательно, перевод основных работников на неполное рабочее время как способ уменьшить нагрузку на фонд оплаты труда — не выход для работодателя.

К сведению. Для работников — внешних совместителей, трудящихся неполное рабочее время, ЕСВ начисляется на сумму фактически начисленной зарплаты.

Пример 2

Работник предприятия работает на условиях неполного рабочего дня — на 0,5 ставки (ежедневно по 4 часа). Тарифная ставка работника по штатному расписанию — 3000 грн. В январе работник отработал полностью все рабочие дни.

В данном случае уровень обеспечения минзарплаты пропорционально занятости составляет: 4173 грн х 0,5 = 2086,50 грн.

За отработанный в январе 2019 года в соответствии с графиком работы 21 рабочий день работнику должны начислить зарплату исходя из 0,5 ставки: 3000 грн х 0,5 = 1500 грн.

Сумма доплаты до уровня минзарплаты равна: 2086,50 грн – 1500,00 грн = 586,50 грн.

Общая сумма зарплаты вместе с доплатой составит: 1500 грн + 586,50 грн = 2086,50 грн.

НДФЛ (имеет право на общую НСЛ) равен: (2086,50 – 960,50 грн) х 18% = 202,68 грн.

Военный сбор составляет: 2086,50 грн х 1,5% = 31,30 грн.

Сумма зарплаты к выплате: 2086,50 грн – 202,86 грн – 31,30 грн = 1852,34 грн.

Начисленный ЕСВ:

• на фактическую зарплату: 2086,50 грн х 22% = 459,03 грн;

• на сумму разницы между минимальной и фактической зарплатами: (4173 грн – 2086,50 грн) х 22% = 459,03 грн.

Налоговая соцльгота по НДФЛ в 2019 году (полная и неполная занятость)

Как видим в вышеприведенном примере, если говорить о невысокой зарплате, возникает вопрос касательно применения к такому доходу налоговой соцльготы (далее — НСЛ). Размер общей НСЛ на 2019 год составляет 960,50 грн, а предельный доход для применения НСЛ — 2690 грн.

Поскольку в 2019 году предельный доход для применения налоговой соцльготы (2690 грн) значительно меньше, нежели сумма минимальной зарплаты (4173 грн), получается, что в 2019 году воспользоваться правом на НСЛ смогут исключительно:

• лица, которые работают на условиях неполного рабочего времени и получают доход меньше 2690 грн;
• лица, которые при определенных обстоятельствах отработали меньше месячной нормы рабочего времени (находились в отпуске без сохранения зарплаты, отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет, у работника были прогулы и т.п.) и получили доход меньше чем 2690 грн.

Внутреннее совместительство: особенности начисления доплаты и расчета ЕСВ

Для работников, работающих внутренними совместителями, уровень обеспечения минзарплаты определяют отдельно по основному месту работы и по совместительству. При этом работодателям важно понимать алгоритм начисления ЕСВ на зарплату внутренних совместителей. Ранее мы писали, что, если у работника по основному месту работы полученный доход составляет меньше минимальной зарплаты (в 2019 году — 4173 грн), ЕСВ следует начислять из расчета минзарплаты.

Однако, если мы говорим о внутренних совместителях, у них фактически два места работы, а источник дохода в понимании ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ — основное место работы. Поэтому в минимальную базу начисления ЕСВ (4173 грн) включают общий совокупный доход по обоим местам работы (по основному месту работы и по внутреннему совместительству). И если совокупная зарплата превышает сумму 4173 грн, ЕСВ рассчитывают с фактической совокупной начисленной зарплаты по каждому месту работы.

Если совокупный доход составляет меньше 4173 грн, то определяют сумму разницы и доначисляют ЕСВ.

Пример 3

В январе 2019 года работнику начислили должностной оклад по основному месту работы — 4000 грн и по совместительству (на 0,5 ставки) — 1500 грн. Норма труда выполнена.

Поскольку совокупный размер зарплаты по основному месту работы и по совместительству с доплатами составляет 6259,50 грн (4173 грн + 2086,50 грн) — ЕСВ рассчитываем с суммы фактически начисленной заработной платы по каждому месту работы.

Зарплата + подарок от работодателя: будет ли доплата?

Иногда случаются ситуации, когда работники предприятия получают подарки от своего работодателя к памятным, юбилейным датам, за определенные результаты работы или стаж работы, разовые поощрения в натуральной форме и т.п.

Поэтому возникает вопрос: если оклад работника не превышает 4173 грн, однако в отчетном месяце такой работник получил подарок и общая сумма дохода превышает 4173 грн, нужно ли этому работнику в отчетном месяце выплачивать доплату?

Считаем, в данном случае доплату начислить все же нужно. Поощрительные и компенсационные выплаты, в т.ч. и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных указанными актами норм, относятся к фонду оплаты труда (п. 2.3 Инструкции № 5).

Однако в ч. 2 ст. 3¹ Закона об оплате труда сказано, что при исчислении размера зарплаты работника для обеспечения ее минимального размера не учитываются, в частности, премии к праздничным и юбилейным датам.

Выдачу подарка прямо и нельзя назвать премией. Такую операцию можно считать разовой выплатой. Поэтому не исключаем, что Минсоцполитики будет рассматривать подарки к праздникам и юбилеям как премии в неденежной форме.

Таким образом, по нашему убеждению, стоимость подарка не учитывается при исчислении размера зарплаты и не влияет на необходимость «дотянуть» зарплату до уровня 4173 грн. В то же время стоимость подарка в понимании Инструкции № 5 является зарплатой и на нее начисляется ЕСВ.

Пример 4

Работнику предприятия должностной оклад в штатном расписании установлен в размере 3500 грн. Других доплат и надбавок он не имеет. Кроме того, этому работнику в январе вручен новогодний подарок от фирмы — мобильный телефон стоимостью 2500 грн. Работник отработал месяц полностью.

Поскольку оклад работника составляет 3500 грн и он выполнил норму труда, а стоимость подарка к праздникам (2500 грн) не учитывается при исчислении размера зарплаты, работодатель должен провести доплату до уровня минзарплаты (4173 грн – 3500 грн = 673 грн).

При начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме база налогообложения определяется как стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на неденежный коэффициент 1,219512 (п. 164.5 НКУ).

В общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика не включается стоимость подарков в части, которая не превышает 25% одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме (в 2019 году — 1043,25 грн).  (пп. 165.1.39 НКУ)

Кроме того, поскольку подарок, в соответствии с Инструкцией № 5, включается в фонд оплаты труда, на стоимость такого подарка начисляют ЕСВ (пп. 5 п. 3 р. IV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449).

Сумма общего месячного налогооблагаемого дохода в январе составляет:

Сумма зарплаты: 3500 грн.

Сумма доплаты:  4173 грн – 3500 грн = 673 грн.

Стоимость подарка (без учета необлагаемой суммы), умноженная на неденежный коэффициент:  (2500 грн – 1043,25 грн) х 1,219512 = 1776,52 грн.

Общая сумма налогооблагаемого дохода (сумма зарплаты + доплата + стоимость подарка) составляет: 3500 грн + 673 грн + 1776,52 грн = 5949,52 грн.

НДФЛ равен:  5949,52 грн х 18% = 1070,91 грн.

Военный сбор составит: (3500 грн + 673 грн + (2500 грн – 1043,25 грн)) х 1,5% = 84,45 грн.

Сумма зарплаты к выплате: 3500 грн + 673 грн – 1070,91 грн – 84,45 грн = 3017,64 грн.

Начисленный ЕСВ:

• на зарплату: 4173 грн х 22% = 918,06 грн;

• на стоимость подарка: 2500 грн х 22% = 550 грн.

Расчеты и бухучет операций начисления, выплаты зарплаты и предоставления работнику подарка отразим в таблице 2.

Бухгалтерский учет начисления и выплаты зарплаты, подарка работнику

Таблица 2

Рассчитываем. Механизм расчета земналога зависит от того, проведена нормативная денежная оценка (далее —НДО) земли или нет. Если НДО земель проведена, то размер налога рассчитывается как произведение площади земучастка (в га или м²), денежной оценки единицы площади, проиндексированной по состоянию на начало года (в грн.), и ставки налога (в %). Если же НДО земель не проведена, то размер налога определяют как произведение площади (в м² или га) и ставки (в грн. за 1 м² или га). При этом ставка налога определяется исходя из НДО единицы площади пашни по области.

Из этого следует: для того чтобы рассчитать земналог, собственнику земли или землепользователю нужно иметь исходные данные для расчета.

Площадь земельного участка. Информацию о площади земли, которая вам принадлежит, можно узнать из правоустанавливающих документов на землю (госактов на право собственности, извлечений из реестра вещных прав, договора купли-продажи, мены, дарения, наследования или справки (извлечения) о размере НДО земельного участка и т. п.).

НДО земучастка. Такие данные можно найти в справке (извлечении) о размере НДО земельного участка. Эту справку предприятие может получить в местном органе Госагентства земресурсов Украины или из электронного сервиса Госземкадастра «Публичная кадастровая карта Украины»

Предприятие должно обязательно получать справку с размером НДО только в начале использования земучастка, а также каждый раз, когда происходит пересмотр НДО такой земли.

Такую справку оно подает вместе с декларацией при первой ее подаче (фактическом начале работы) и при каждом изменении НДО земли. Каждый год эту справку подавать не нужно (категория 112.05 ЗІР). Однако иногда местные налоговики настаивают именно на ежегодной ее подаче.

Подавать контролерам можно как оригинал справки (извлечения) о размере НДО, так и ее копию. Дело в том, что НКУ никаких требований к статусу такого документа не предусматривает. С этим соглашаются и контролеры в категории 112.05 ЗІР.

Если не подать справку (извлечение) о размере НДО вместе с декларацией, причем как в случае подачи первой декларации (фактического начала деятельности как плательщика платы за землю), так и в случае утверждения новой НДО земли, или при любой другой подаче декларации, то отказать в принятии декларации контролеры не могут. С этим соглашаются налоговики в категории 112.05 ЗІР.

Дело в том, что такая справка имеет лишь информационный характер, а следовательно, не может повлиять на легитимность поданной вами отчетности.

Хотя получать такую справку не запрещено при каждом расчете земналога, то есть каждый год при подаче декларации на следующий год. В таком случае предприятию не нужно самостоятельно индексировать НДО. Дело в том, что в справке по НДО должны быть учтены все коэффициенты индексации, на которые следует проиндексировать «базовую» НДО.

К сведению! На сегодняшний день теоретически узнать НДО земли конкретного населенного пункта можно, заглянув на сайт ГФСУ в раздел «Справочники, Реестры, Перечни» — «Справочники» — «Информация о нормативной денежной оценке земель (по данным официального веб-сайта Госгеокадастра»). На сайте должны обнародовать информацию об НДО земель не позднее 15 июля текущего года. При этом если вдруг в информацию, размещенную на сайте, закрадется ошибка, штрафные санкции и пеня к плательщикам применяться не должны (п. 12.5 НКУ).

Если НДО земли с начала этого года не изменилась (орган местного самоуправления до 15 июля прошлого года не утвердил новую НДО) и предприятие не получило справку в начале года, за который отчитывается (в 2019 году), то, чтобы определить НДО для расчета земналога, следует проиндексировать НДО самостоятельно.

Правила проведения такой индексации прописаны в п. 289.2 НКУ. По ним рассчитанный коэффициент индексации применяется, как и раньше, кумулятивно в зависимости от даты проведения НДО.

Обратим внимание только на то, что за период с 2017 по 2023 год действуют особые правила применения коэффициентов. Следовательно, как и в прошлом году, нужно индексировать НДО на специальные индексы, определенные в подразд. 6 разд. ХХ НКУ. За эти годы следует индексировать НДО не на коэффициент индексации, который определит Госстатистики, а на коэффициент «1». То есть индексация НДО за 2018 год, как и за 2017 год, не проводится. Учитывая это, для начисления земналога на 2019 год предприятиям, у которых не произошли с начала прошлого года изменения НДО, достаточно взять НДО, которая использовалась при расчете налоговых обязательств на 2018 год (конечно, при условии, что она была определена правильно).

Если же НДО изменялась, то, чтобы не ошибиться, советуем получить справку (извлечение) о размере НДО.

Ставка. Земналог является местным налогом. А для них размер налога определяют органы местного самоуправления, ориентируясь на предельные размеры, установленные в ст. 273, 274 и 277 НКУ. Узнать конкретный размер ставки налога для вашего земучастка можно, заглянув в решение ваших местных органов власти. Чтобы отыскать информацию о действующих на сегодняшний день решениях об установлении ставок земналога, можно также зайти на сайт ГФСУ. В нем в разделе «Решения местных советов» в разрезе областей содержатся решения органов местных советов об установлении ставок местных налогов.

При этом если вдруг в информацию, размещенную на сайте ГФСУ, закрадется ошибка, то штрафные санкции и пеня к плательщикам применяться не должны (п. 12.5 НКУ).

Обращаем внимание! Согласно п.п. 12.3.4 НКУ решения об установлении местных налогов и сборов официально обнародуются соответствующим органом местного самоуправления до 15 июля года, предшествующего бюджетному периоду, в котором планируется применение устанавливаемых местных налогов и сборов или изменений (плановый период). В противном случае нормы соответствующих решений применяются не раньше начала бюджетного периода, следующего за плановым.

В то же время п. 3 разд. ІІ Закона № 2628, как и в прошлых годах, установлено, что в 2019 году нормы п.п. 12.3.4 НКУ не применяются к решениям об установлении местных налогов и сборов, принятым органами местного самоуправления. Поэтому в 2019 году, как и в предыдущие годы, органы местного самоуправления могут принимать решения о новых ставках земналога с начала года и до предельных сроков подачи декларации и при этом требовать применять их задним числом с 1 января.

Сроки отчетности. Отчетным периодом по земналогу является календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря того же года.

Для вновь созданных предприятий и организаций, а также в связи с приобретением права собственности и/или пользования на новые земельные участки может быть меньше 12 месяцев.

Плательщикам платы за землю (кроме физлиц) предоставлено право выбрать один из двух вариантов подачи отчетности:

1). Подать декларацию на текущий год. Это следует сделать не позднее 20 февраля текущего года в соответствующий орган ГФСУ по местонахождению земельного участка. В ней указывается годовая сумма налога с разбивкой на равные части по месяцам (п. 286.2 НКУ);

2). Вместо одной годовой декларации на текущий год можно ежемесячно подавать отчетную декларацию в течение 20 к. дн. месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 НКУ).

То есть как годовую, так и первую месячную декларацию за январь (если решили отчитываться ежемесячно) в 2019 году нужно подать не позднее среды, 20 февраля.

Подача декларации на текущий год освобождает плательщиков платы за землю от обязанности подачи ежемесячных деклараций, равно как и подача месячных деклараций освобождает от подачи годовой.

Уплачивать налоговые обязательства по земельному налогу независимо от способа подачи декларации следует по местонахождению земельного участка за налоговый период, который равен календарному месяцу, ежемесячно в течение 30 к. дн., следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) месяца (пп. 287.3 и 287.4 НКУ).

Правила подачи. Для отчетности на 2019 год собственники земли и землепользователи должны использовать прошлогоднюю форму декларации по плате за землю, то есть форму, утвержденную приказом № 560 (в редакции приказа № 9). Хотя декларация и не новая, но правила заполнения определенных ее граф до сих пор вызывают вопросы, потому далее подробно рассмотрим порядок заполнения каждой из них.

Но сначала напомним некоторые особенности ее подачи.

Внимание! Если предприятие является одновременно плательщиком земельного налога и арендной платы, то ему придется подать две отдельных декларации в части этих составляющих платы за землю. Дело в том, что в одной декларации может быть рассчитан налог только по одной составляющей платы за землю (категория 112.05 ЗІР).

По общему правилу, декларацию по земельному налогу подают по местонахождению земельного участка (п. 286.2 НКУ). При этом делать это следует отдельно по каждому коду КОАТУУ (категория 112.05 ЗІР).

Из этого следует, что когда у плательщика есть несколько земельных участков, расположенных на территории одного сельского, поселкового или городского совета (код КОАТУУ один и тот же), то он подает одну декларацию относительно всех земучастков. Если же предприятие имеет несколько объектов налогообложения на территории разных административных единиц (коды согласно КОАТУУ разные), при этом не имеет значения, подконтрольны они одному органу ГФСУ или разным, то отчитываться придется отдельно (по каждому коду КОАТУУ).

Заполняем шапку. Сразу скажем, что порядок заполнения этой декларации ни ГФСУ, ни Минфин не утверждали. Поэтому заполнять декларацию по земналогу придется, руководствуясь текстовой частью таблиц декларации и примечаниями к ним.

На заполнении шапки декларации подробно останавливаться не будем, так как она заполняется по тем же правилам, что и в прошлом году. В то же время поскольку мы говорим о заполнении декларации для начисления налоговых обязательств по земналогу, а форма этой декларации заполняется и для начисления арендной платы, то при заполнении строки 1 шапки декларации следует учитывать определенные особенности, а именно:

— в поле «Порядковий номер за рік за видом декларації» следует указывать номер, который равен последовательно нарастающему числу поданных соответствующих деклараций. При этом декларации с отметкой «Земельний податок» нумеруются отдельно от деклараций с отметкой «Орендна плата» и отдельно проводится нумерация по типу деклараций («Звітна», «Нова звітна», «Уточнююча»);

— ставите отметку «Х» в поле 01 «Звітна», а также напротив того вида платы за землю (в нашем случае «Земельний податок»), по которому подаете отчетную декларацию;

— указываете в поле «за 20__ рік» период, за который подаете декларацию. При этом если подаете годовую декларацию, то вам следует заполнить только это поле.

Если же вы выбрали вариант с ежемесячной отчетностью, то, кроме этого поля, вам следует заполнить и поле «за __ місяць».

В нем указываете номер месяца, за который отчитываетесь. Порядковый номер месяца проставляется арабскими цифрами (для чисел из одной цифры в первом поле проставляется «0»).

В других строках шапки декларации указываете всем известную информацию о предприятии, контролирующем органе, в который подается декларация, а также код КОАТУУ административно-территориальной единицы, на территории которой находятся земли, относительно которых будет начисляться налог в других разделах декларации.

Заполняем основную часть. Чтобы начислить налоговые обязательства по земельному налогу, субъекту хозяйствования нужно будет заполнить разд. I и III.

В разд. I отчетной декларации предприятие должно провести начисление земельного налога в разрезе каждого земельного участка, который имеется в его собственности или в постоянном пользовании. Как заполнить отдельную строку этого раздела, покажем в таблице.

Правила заполнения декларации

В разд. III отчетной декларации по плате за землю при начислении налоговых обязательств по земельному налогу в отчетной или новой отчетной декларации налогоплательщик заполняет только стр. 3. В этой строке отражают:

— в к. 3 — обобщающие данные относительно начисленного земельного налога за год за все имеющиеся на соответствующей территории земли (по одному коду КОАТУУ), которые рассчитаны в разд. I этой декларации;

Если вы отчитываетесь ежемесячно, то в этой колонке отражаете сумму налогового обязательства по земналогу за отчетный (налоговый) месяц. То есть за месяц, за который подаете декларацию (категория 112.05 ЗІР).

— в к. 4 — 15 — общую сумму земналога, которая отражена в к. 3 этой строки, распределяет в разрезе месяцев. Так происходит, если вы отчитываетесь раз в году.

В случае, когда субъект хозяйствования выбрал вариант с ежемесячной отчетностью, то размер налога, отраженный в к. 3 этой строки за соответствующий месяц, переносите в ту колонку, которая соответствует названию месяца, за который подается месячная декларация.

К сведению! В разд. III декларации целых 9 строк. Но все они (кроме стр. 3) при отчетности на год вперед или за месяц не заполняются. Дело в том, что они предназначены для заполнения только в одном случае — в случае исправления ошибок, допущенных в предыдущих декларациях.

Формой Декларации предусмотрено заполнение соответствующих разделов в зависимости от группы плательщика ЕН, а также разделов, которые заполняются всеми физическими лицами — плательщиками единого налога независимо от группы.

Пункт 49.2 НКУ требует представлять декларации за каждый отчетный период, в котором возникают объекты налогообложения, или при наличии показателей, подлежащих декларированию. С 01.01.2017 изменениями уточняется, что данное требование применяется ко всем налогоплательщикам, в т.ч. плательщикам, пребывающим на упрощенной системе налогообложения.

Налоговики придерживаются такого же мнения: физические лица — предприниматели — плательщики единого налога, которые не получали в течение отчетного периода доходов и не имеют объектов налогообложения, подлежащих декларированию, не обязаны представлять налоговую декларацию плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя.

Между тем плательщики единого налога третьей группы, у которых в течение отчетного периода отсутствуют доходы, подлежащие обложению единым налогом, но в предыдущих отчетных периодах этого же года был получен и задекларирован доход, за текущий отчетный период должны снова нарастающим итогом задекларировать полученный ими ранее доход (без уплаты единого налога) — см. разъяснение из категории 107.08 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Так, определение дохода или его отсутствие осуществляется в целях обложения ЕН и для предоставления права субъекту хозяйствования зарегистрироваться плательщиком ЕН в следующем году (п. 292.14 НКУ).

В свою очередь, согласно п. 292.16 НКУ в следующем календарном году право на применение упрощенной системы налогообложения получают плательщики ЕН при условии непревышения в течение календарного года объема дохода, установленного для соответствующей группы.

Декларация содержит заглавную часть и 6 разделов. Рассмотрим заполнение каждого раздела отдельно.

Заглавная часть

Данная часть декларации заполняется всеми без исключения плательщиками из числа ФЛП-единоналожников. Здесь указывают период и тип представления декларации, а также регистрационные данные плательщика ЕН.

В поле «Тип декларації» проставляется отметка «Х» напротив:

• 01 «Звітна» — если декларация представляется за отчетный период;
• 02 «Звітна нова» — если в представленной ранее отчетной декларации была допущена ошибка, и она исправляется путем представления новой декларации до наступления предельного срока ее представления;
• 03 «Уточнююча» — если представляется уточняющая декларация (с целью уточнения показателей ранее представленной декларации позднее предельного срока представления);
• 04 «Довідково» — если декларация, в соответствии с п. 296.8 НКУ, представляется с целью получения справки о доходах за другой период, нежели квартальный (годовой) налоговый (отчетный) период. В таком случае в строке 02 заглавной части заполняется показатель «місяць» (указывается номер календарного месяца, за который представляется декларация с отметкой «довідково»). Решение о сроках представления декларации с типом «Довідково» принимается плательщиком единого налога самостоятельно.

В поле «Податковий (звітний) період» проставляется отметка «Х» в клеточке, отведенной для отражения отчетного периода, за который составляется декларация:

• «I квартал»;
• «полугодие»;
• «три квартала»;
• «год».

Отчетным (налоговым) периодом для плательщиков ЕН:

• групп 1 и 2 является календарный год;
• группы 3 — календарный квартал.

Поле «місяць» заполняют только в случае представления декларации с отметкой «Довідково» в поле «Тип декларації».

Поле «Податковий (звітний) період, який уточнюється» заполняется в случае представления именно уточняющей декларации. Поэтому при обычном представлении отчетности данное поле не заполняется.

В поле «Найменування контролюючого органу, до якого подається звітність»указывается наименование органа ГФСУ по месту жительства (налоговому адресу) предпринимателя, куда он представляет декларацию (п. 296.4, п. 45.1 НКУ).

В поле «Платник» указывают фамилию, имя, отчество плательщика ЕН согласно регистрационным документам. Налоговый адрес ФЛП — плательщика ЕН указывается в поле «Податкова адреса», а в поле «Реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта», соответственно — регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика — физического лица — предпринимателя или серия и номер паспорта. В последнем случае в паспорте должно быть указано о праве осуществлять какие-либо платежи по серии и номеру

Обратите внимание! Информация, которая приводится в служебных строках 01–07, относится к обязательным реквизитам согласно п. 48.3 НКУ, поэтому при ее отсутствии документ теряет статус налоговой декларации (п.п. 48.1, 48.2 НКУ).

Раздел I «Загальні показники підприємницької діяльності»

Данный раздел также заполняют все физлица — плательщики ЕН, представляющие декларацию.

В поле «Фактична чисельність найманих працівників у звітному періоді (осіб)» следует указывать максимальную (наибольшую) численность работников за какой-либо из месяцев отчетного периода (разъяснение из категории 107.08 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)). То есть здесь указывают наибольшее количество наемных работников, одновременно пребывавших в трудовых отношениях с ФЛП в отчетном периоде.

Единщики группы 1 должны проставлять «0», ведь согласно п. 291.4 НКУ они не могут иметь наемных работников. Однако если это произошло, и, соответственно, данный плательщик ЕН оставил упрощенную систему налогообложения из-за такого нарушения, то здесь стоит указать фактическую численность наемных работников.

Единщики группы 2 при определении значения для данного поля не учитывают работников, пребывающих в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста (пп. 291.4.1 НКУ). Однако не учитывать мобилизованных работников таким единщикам можно только начиная с 2017 года.

При расчете общего количества лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога — физическим лицом, не учитывают наемных работников, пребывающих в отпуске по беременности и родам и в отпуске по уходу за ребенком до достижения им предусмотренного законодательством возраста (пп. 291.4.1 НКУ).

Единщики группы 3 не ограничены в количестве лиц, которые могут состоять с ними в трудовых отношениях. Поэтому здесь действует общее правило об указании максимального (наибольшего) количества работников за какой-либо месяц отчетного периода.

В данном поле также будет указан «0» у тех плательщиков ЕН групп 2 и 3, которые не имеют наемных работников.

Обратите внимание! Налоговики в разъяснении из категории 107.01 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) отмечают: если ФЛП-единщик заключает договор, предусматривающий оплату процесса труда, т.е. содержит признаки трудового договора, то такой плательщик ЕН учитывает работников, которых привлекает по данному договору, в общее количество лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях.

Если же заключенный договор соответствует нормам договора гражданско-правового характера (договора подряда), то такое лицо не учитывает работников, которых привлекает по данному договору, в общее количество лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях.

Поле «Види підприємницької діяльності у звітному періоді»

Указывают код и название (согласно КВЭД-2010) не всех открытых КВЭДов, а только тех видов деятельности, которые ФЛП-единщик фактически осуществлял в отчетном периоде (разъяснение из категории 107.08 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua))

Причем если плательщик ЕН в отчетном периоде осуществлял запрещенные или не указанные в Реестре плательщика ЕН виды деятельности, их также следует указать. Налоговики еще добавили подсказку: при создании в меню «Введение отчетности» Электронного кабинета налоговой декларации в электронном виде таблица поля 9 данной декларации содержит только одну строку. При необходимости количество строк может быть увеличено путем добавления строки в таблице поля 9 налоговой декларации, которое осуществляется нажатием правой кнопки мыши при наведении курсора на строку поля 9. После этого должна появиться панель инструментов редактирования строк таблицы и возможность добавления КВЭДа.

Раздел II «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку першої групи» и раздел ІІІ «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку другої групи»

Поскольку по своей сути заполнение данных разделов является идентичным — необходимо сгруппировать их во время предоставления разъяснений касательно заполнения соответствующих полей единщиками групп 1 и 2.

Данный раздел заполняют предприниматели группы 1/группы 2 соответственно (в общем случае по итогам года), а также единщики группы 3, которые в течение года находились в группе 1/группе 2 (разъяснение из категории 107.12 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Показатели заполняют нарастающим итогом с начала года.

В поле «Щомісячні авансові внески» отражают начисленные к уплате ежемесячные авансовые взносы независимо от осуществления ими фактической уплаты единого налога в виде авансового взноса за налоговый (отчетный) период, то есть за год (разъяснение из категории 107.08 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua))). Ввиду этого при заполнении данного поля не имеет значения, как предприниматель уплачивает авансовые взносы: ежемесячно или предоплатой за квартал (полугодие, год). Такие суммы указываются в гривнях с копейками.

При заполнении данного поля следует учесть, что единщики групп 1 и 2, не использующие труд наемных лиц, согласно п. 295.5 НКУ освобождены от уплаты авансовых взносов с ЕН на один календарный месяц на время отпуска, а также на период болезни, подтвержденной копией листка (листков) нетрудоспособности, если она длится 30 и более календарных дней.

В поле «Обсяг доходу за звітний (податковий) період» указывается объем разрешенного дохода для ЕН группы 1/группы 2 соответственно (в гривнях с двумя десятичными знаками после запятой).

Данные для заполнения этого поля берут из графы 6 Книги учета доходов в пределах:

• 300 тыс. грн — для единщика группы 1;
• 1,5 млн грн — для единщика группы 2.

Поле «Обсяг доходу, що оподаткований за ставкою 15 відсотків» заполняют при получении единщиком группы 1/группы 2, соответственно:

• дохода, превышающего «разрешенный» размер для пребывания на упрощенной системе налогообложения (мы его указали ранее);
• дохода, полученного в отчетном (налоговом) периоде от осуществления деятельности, не указанной в Реестре плательщиков единого налога;
• дохода, полученного в случае применения неденежного способа расчетов в отчетном (налоговом) периоде (бартер, зачет задолженностей и т.д.);
• дохода, полученного от осуществления видов деятельности, не дающих права на применение упрощенной системы налогообложения, в отчетном (налоговом) периоде;
• дохода, полученного плательщиками группы 1/группы 2 от осуществления деятельности, не предусмотренной в пп. 1, пп. 2 п. 291.4 НКУ соответственно.

Данные для заполнения этого поля берут из графы 8 Книги учета доходов.

Если единщик группы 1/группы 2 превысил предельную сумму дохода, он представляет декларацию по итогам квартала, в котором произошло такое превышение (пп. 296.5.1 НКУ).

Раздел IV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку третьої групи»

Показатели заполняют нарастающим итогом с начала года.

Поле «Обсяг доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3%» заполняют единщики группы 3 — плательщики НДС, т.е. те единщики, которые уплачивают ЕН по ставке 3%.

Здесь указывают сумму дохода (в гривнях с копейками), полученного за отчетный период от всех видов деятельности, не запрещенных для упрощенной системы и в рамках «разрешенной» суммы дохода для пребывания в числе плательщиков ЕН (максимум — 5 млн грн). Сумму дохода фиксируют без НДС.

Данные для заполнения этого поля берут из графы 7 раздела I Книги учета доходов и расходов за соответствующий отчетный период.

Поле «Обсяг доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 5%» заполняют единщики группы 3 — НЕ плательщики НДС, т.е. единщики, уплачивающие ЕН по ставке 5%. Здесь также указывают сумму дохода (в гривнях с копейками), полученного за отчетный период от всех видов деятельности, не запрещенных для упрощенной системы и в рамках «разрешенной» суммы дохода для пребывания в числе плательщиков ЕН (максимум — 5 млн грн).

Данные для заполнения этого поля берут из графы 6 Книги учета доходов за соответствующий отчетный период.

Поле «Обсяг доходу, що оподаткований за ставкою 15 відсотків» следует заполнять, если за отчетный год получен доход:

• в сумме, превышающей 5 млн грн;
• при осуществлении неденежных расчетов (бартер, зачет задолженностей и т.д.);
• от осуществления запрещенных видов деятельности, перечисленных в п. 291.5 НКУ.

Все эти доходы облагают по ставке 15%.

Данные для заполнения данного поля берут из графы 9 раздела I Книги учета доходов и расходов за соответствующий отчетный период для единщиков группы 3 — плательщиков НДС и графы 8 Книги учета доходов — за соответствующий отчетный период для единщиков группы 3 — НЕплательщиков НДС.

Раздел V «Визначення податкових зобов’язань по єдиному податку»

Его заполняют плательщики ЕН всех групп нарастающим итогом с начала года. Однако данный раздел не заполняется с целью получения справки о доходах (с отметкой «довідково»).

При заполнении сложности возникнуть не должны, ведь здесь просто группируются вышеприведенные данные относительно доходов единщиков.

Вместе с тем стоит подчеркнуть: в поле «Нараховано за попередній звітний (податковий) період» авансовые платежи по ЕН для предпринимателей групп 1 и 2 не указываются. А при представлении декларации за первый отчетный период календарного года данную строку вообще не заполняют.

В поле «Сума єдиного податку, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду» плательщики ЕН групп 1 и 2 ставят прочерки, если в отчетном периоде не было дохода, с которого необходимо уплатить 15%, или не было уточнений предыдущих периодов.

Раздел VІ «Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок»

Заполнять данный раздел необходимо только в случае самостоятельного исправления ошибок налогоплательщиком путем уточнения показателей декларации в соответствии со ст. 50 НКУ. А в случае обычного представления отчетности он не заполняется.

Поле «Доповнення до податкової декларації (заповнюється і додається відповідно до пункту 46.4 статті 46 глави 2 розділу II Податкового кодексу України) на___ арк.»

Данное поле заполняется, если физлицу-единоналожнику, руководствуясь п. 46.4 НКУ, необходимо подать дополнение к декларации, составленное в произвольной форме. Такое дополнение (при его наличии) считается неотъемлемой частью декларации. Налогоплательщик, представляющий отчетность в электронной форме, подает такое дополнение в электронной форме.

Достаточно распространенная практика — предприятия владеют автомобилями, а водители являются наемными работниками этих предприятий. Никто не застрахован от попадания в ДТП, хотя основное стремление каждого водителя — избежать такой ситуации. Как отразить в бухгалтерском учете предприятия последствия такого неприятного события? А если после ДТП есть не только нанесенный предприятию ущерб в виде разбитого автомобиля, но и пострадавшее третье лицо?

Учет понесенного ущерба (разбитого авто)

Для начала рассмотрим аспекты, связанные с тем, что является уже свершившимся фактом по результату ДТП и касается исключительно материальной стороны: автомобиль разбит или частично поврежден, предприятию нанесен материальный ущерб. Вариантов развития событий в ответ на это очень неприятное событие может быть только два:

• поремонтировать автомобиль

или

• списать его.

Понятное дело, что на принятие решения может повлиять степень/размер нанесенных автомобилю повреждений.

В свою очередь: списание следует осуществлять по общим правилам списания каких-либо основных средств, заручившись лишь более полным комплектом документации, в т.ч. и специальной, являющейся обязательной при оформлении ДТП и его последствий.

Выполнение данной процедуры урегулировано р. 8 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденых приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Методрекомендации № 561, а именно:

• постоянно действующая комиссия на предприятии после проведения непосредственного осмотра такого автомобиля устанавливает причины несоответствия его критериям актива, определяет лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие данного основного средства из эксплуатации, вносит предложения по их ответственности; далее определяет возможность продажи (передачи) такого объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования его отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации), устанавливает их количество и стоимость; затем составляет и подписывает акты на списание данного основного средства (п. 41 Методрекомендаций № 561);
• при списании автомобиля после ДТП к акту по такому списанию должна прилагаться копия акта ДТП, а к регистрам аналитического учета по данному автомобилю — все документы, которыми оформлен факт выбытия этого основного средства (п. 42 Методрекомендаций № 561).

Вместе с тем последующий ремонт автомобиля — это операции, отражение в учете которых содержит целый ряд нюансов. Остановимся на них.

Как только прозвучит слово «ремонт», от любого бухгалтера в ответ последует вопрос-уточнение относительно того, о каком ремонте идет речь: капитальном или текущем? А может, имеется в виду улучшение основного средства?

Сразу же подчеркнем: капитальный или текущий ремонт — не столь принципиально для бухгалтерского учета. Это лишь повлияет на величину последующих расходов предприятия: чем больше повреждений нанесено автомобилю в ДТП, тем возрастает вероятность отнесения последующего ремонта к капитальному (и, соответственно, к более дорогостоящему).

А вот ремонт или улучшение — это принципиально разные вещи. Ведь в соответствии с п. 15 П(С)БУ 7 «Основные средства» ремонт — это расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования и включаются в состав расходов периода. Вместе с тем согласно п. 4 П(С)БУ 7 улучшения — это капитальные инвестиции в необоротные материальные активы, которые увеличивают первоначальную (переоцененную) стоимость.

Можно с высокой долей вероятности предположить: то, что будет происходить с автомобилем после ДТП, является в первую очередь ремонтом. И только во вторую очередь, если замена узлов и агрегатов автомобиля будет просто революционной, — потенциально может быть расценено и признано его последующим улучшением.

Остановимся на ремонте

Порядок отражения в учете предприятия ремонтов и улучшений всех основных средств, а значит, и автомобилей в том числе, урегулирован р. 6 Методрекомендаций № 561, в частности:

• решение о необходимости проведения ремонтных работ и их характере должно приниматься руководителем предприятия с учетом результатов анализа произошедшей ситуации и существенности данных расходов, оформляться документально — приказом или распоряжением (п. 29 Методрекомендаций № 561);
• расходы на ремонт должны быть признаны расходами периода (п. 30 Методрекомендаций № 561);
• прием законченных ремонтных работ должен быть оформлен актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (п. 28 Методрекомендаций № 561).

Руководствуясь нормами Методрекомендаций № 561, в самом порядке отражения в бухучете ремонтов автомобиля после ДТП нет ничего особенного, что отличало бы такие ремонты от ремонтов прочих основных средств. Вместе с тем возмещение нанесенного предприятию ущерба в результате ДТП, как и процедура оценки величины этого ущерба, осуществляется и, соответственно, отражается в бухучете, учитывая определенные особенности, а именно:

• характер взаимоотношений Предприятие (владелец автомобиля) – Водитель;
• период/время произошедшего ДТП (в рабочее время — в период исполнения водителем своих должностных обязанностей или в другое время);
• виновник ДТП;
• наличие/отсутствие страхового полиса и прочих необходимых документов у водителя на момент произошедшего ДТП;
• наличие/отсутствие третьей стороны в произошедшем ДТП (не Предприятие и не Водитель);
• наличие/отсутствие страхового полиса у третьей стороны в произошедшем ДТП.

А сейчас последовательно рассмотрим все вышеперечисленные составляющие, которые могут оказать влияние на порядок осуществления и, соответственно, отражения в бухучете понесенного ущерба за разбитый/поврежденный в ДТП автомобиль.

Характер взаимоотношений Предприятие (владелец автомобиля) – Водитель

Прежде всего рассмотрим типовой случай, когда водитель — это наемный работник предприятия — владельца автомобиля и данные взаимоотношения оформлены в соответствии с нормами КЗоТ.

А раз между водителем и его работодателем взаимоотношения оформлены согласно действующему законодательству, то имеет место трудовой договор или контракт. Следовательно, материальная ответственность водителя за имущество работодателя закреплена на законодательном уровне — в соответствии с нормой ст. 130 КЗоТ:

«Работники несут материальную ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации вследствие нарушения возложенных на них трудовых обязанностей».

Как видим, ключевым в данной ситуации можно обозначить обстоятельство — нарушил или НЕ нарушил своих трудовых обязанностей водитель — наемный работник. В том случае, если по результатам рассмотрения и анализа всех причин произошедшего ДТП выяснится, что водителем — наемным работником были нарушены его трудовые обязанности, то в соответствии с нормой ст. 130 КЗоТ материальная ответственность на него может быть возложена независимо от привлечения его к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности. Не может быть возложена на него ответственность за вред, который «относится к категории нормального производственно-хозяйственного риска, а также за вред, причиненный работником, находившимся в состоянии крайней необходимости».

Для понимания того, должен ли водитель, попавший на автомобиле предприятия в ДТП, возмещать предприятию ущерб за поврежденный автомобиль, установить еще и следующее:

• был ли нанесен этот ущерб по вине такого водителя

или

• ущерб был нанесен ввиду того, что водитель находился в безвыходном положении (о виновнике ДТП — далее по тексту).

Дополнительно напомним, что в письме Минтруда и соцполитики Украины от 12.10.2010 г. № 312/13/116-10 однозначно указывалось:

«…в случае если дорожно-транспортное происшествие произошло по вине водителя — наемного работника, то необходимо доказать, что ущерб причинен вследствие противоправных действий (бездействия) указанного работника, и только тогда на такого работника может быть возложена материальная ответственность за причиненный ущерб».

 Период/время произошедшего ДТП

Среди прочего важным является еще на один нюанс: то, что водитель находился за рулем автомобиля, попавшего в ДТП, еще не значит, что именно в это время он исполнял свои должностные обязанности как наемный работник. И подкреплением данного тезиса является изложенная в письме Фонда соцстрахования от НСП от 06.06.2017 г. № 99-05-13 позиция:

«…если водитель попал в ДТП и получил травму на служебном автомобиле, выполняя задание по распоряжению работодателя, что подтверждается, в частности, путевым листом и другими соответствующими документами, то расследование несчастного случая должно быть проведено в соответствии с Порядком № 1232. При этом комиссия должна определить, связан или не связан несчастный случай с производством. При других обстоятельствах расследование случая травмирования водителя должно быть проведено в соответствии с Порядком № 270».

 Порядок № 1232 — нормативный документ, определяющий процедуру проведения расследования и ведения учета несчастных случаев, профессиональных заболеваний и аварий, произошедших с работниками на предприятиях, в учреждениях и организациях независимо от формы собственности или в их филиалах, представительствах, других обособленных подразделениях.

Порядок № 270 — нормативный документ, определяющий механизм расследования и ведения учета несчастных случаев непроизводственного характера, произошедших с гражданами Украины, иностранцами и лицами без гражданства на территории Украины.

Более того, установление обстоятельств пребывания водителя за рулем автомобиля предприятия значимо не только с позиции классификации ДТП как несчастного случая. Это крайне важно еще и для определения последующего порядка возмещения нанесенного предприятию ущерба в виде разбитого автомобиля. И здесь стоит подчеркнуть: если водитель пребывал за рулем автомобиля НЕ при исполнении своих должностных обязанностей как наемного работника, а использовал служебный автомобиль в личных целях — ему придется возмещать нанесенный предприятию ущерб. А повлиять на это может только уточнение следующего вопроса: кто именно был виновником ДТП, вследствие которого автомобиль был поврежден?

Ведь в соответствии с нормой ч. 1 ст. 1166 ГКУ:

«…имущественный вред, причиненный неправомерными решениями, действиями или бездеятельностью личным неимущественным правам физического или юридического лица, а также вред, причиненный имуществу физического или юридического лица, возмещается в полном объеме лицом, причинившим вред».

А согласно нормы ч. 2 ст. 1166 ГКУ лицо, причинившее вред, может быть освобождено от его возмещения, если докажет, что вред причинен не по его вине.

Виновник ДТП

Ключевым моментом в ДТП по многим причинам всегда является определение лица, виновного в совершении данного ДТП.

Подчеркиваем: все правовые и социальные основы дорожного движения с целью защиты жизни и здоровья граждан, создания безопасных и комфортных условий для участников движения и охраны окружающей среды определены и урегулированы в Законе Украины «О дорожном движении» от 30.06.1993 г. № 3353-XII (далее — Закон о дорожном движении). А Правила дорожного движения, утвержденные постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306 (далее — Правила дорожного движения), в соответствии с Законом о дорожном движении устанавливают единый порядок дорожного движения на всей территории Украины вообще, и регулируют все вопросы, в т.ч. касающиеся оформления ДТП.

Дорожно-транспортное происшествие — это событие, произошедшее во время движения транспортного средства, вследствие которого погибли или ранены люди или причинен материальный ущерб.

(п. 1.10 Правил дорожного движения)

Все варианты действий, связанные с тем, как следует вести себя участникам ДТП (что может и должен делать каждый из них, включая водителей транспортных средств, какие документы и в каком порядке должны быть оформлены), урегулированы в ст. 33 Закона Украины «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств» от 01.07.2004 г. № 1961-IV и в Правилах дорожного движения.

А вот окончательное решение по поводу того, кто был виновником ДТП, устанавливается согласно решению суда. При этом именно на основании последнего определяется сторона, которая будет возмещать убытки, нанесенные пострадавшим сторонам вследствие такого ДТП. И совсем не обязательно, что виновником ДТП и лицом, на которое будет возложена обязанность возмещать убытки от данного ДТП, будет одно и то же лицо. Для того чтобы разобраться в возможных вариантах развития событий по определению возмещающей стороны, рассмотрим следующие аспекты:

Наличие/отсутствие страхового полиса и прочих необходимых документов у водителя служебного автомобиля на момент произошедшего ДТП

Сперва обозначим перечень тех документов, которые должны быть у водителя служебного автомобиля при исполнении им должностных обязанностей. Такими документами, в соответствии с требованиями ст. 16 Закона о дорожном движении, являются:

• водительское удостоверение;
• регистрационный документ на транспортное средство;
• в случаях, предусмотренных законодательством, — страховой полис (сертификат) о заключении договора обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств.

В свою очередь, согласно требованиям п. 2.1 Правил дорожного движения такими документами должны быть:

• водительское удостоверение на право управления транспортным средством соответствующей категории;
• регистрационный документ на транспортное средство (для транспортных средств Вооруженных Сил, Национальной гвардии, Госпогранслужбы, Госспецтрансслужбы, Госспецсвязи, Оперативно-спасательной службы гражданской защиты — технический талон);
• в случае установления на транспортных средствах проблесковых маячков и (или) специальных звуковых сигнальных устройств — разрешение, выданное уполномоченным органом МВД, а в случае установления проблескового маячка оранжевого цвета на крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средствах — разрешение, выданное уполномоченным подразделением Национальной полиции;
• на маршрутных транспортных средствах — схема маршрута и расписание движения;
• на тяжеловесных и крупногабаритных транспортных средствах и транспортных средствах, которые перевозят опасные грузы, — документация в соответствии с требованиями специальных правил;
• полис (сертификат) обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств. Водители, которые согласно законодательству освобождаются от обязательного страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств на территории Украины, должны иметь при себе соответствующие подтверждающие документы (удостоверение);
• в случае установки на транспортном средстве опознавательного знака «Водитель с инвалидностью» — документ, подтверждающий инвалидность водителя или пассажира (кроме водителей с явными признаками инвалидности или водителей, которые перевозят пассажиров с явными признаками инвалидности).

Кроме того, с учетом требований п. 11.1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказ Министерства транспорта Украины от 14.10.1997г. № 363 (далее — Правила № 363), если служебный автомобиль перевозит грузы, то у водителя в наличии должны быть товарно-транспортная накладная (типовая форма — приложение 7 к Правилам № 363), а также (как отмечалось в письме Фонда соцстрахования от НСП от 06.06.2017 г. № 99-05-13) путевой лист.

Очевидно, что особое внимание следует уделить наличию/отсутствию полисов страхования.

Здесь стоит отметить: в соответствии с нормой ст. 5 Закона Украины «О страховании» от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР (далее — Закон о страховании), страхование может быть добровольным или обязательным. А статьи 6 и 7 Закона о страховании содержат перечень всех видов добровольного и обязательного страхования. И в п. 9 ч. 1 ст. 7 Закона о страховании среди видов обязательного страхования указано страхование гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО).

Как видим, в анализируемой ситуации, когда речь идет о водителе — наемном работнике и предприятии в статусе собственника автомобиля, страхование гражданско-правовой ответственности транспортных средств касается именно предприятия как владельца данного автомобиля.

Что дает проведенный анализ?

Наличие у водителя на момент совершения ДТП страхового полиса по страхованию ОСАГО может оказать существенное влияние на последующий порядок возмещения расходов нанесенного ущерба.

Наличие/отсутствие третьей стороны в произошедшем ДТП (не предприятие и не водитель)

В произошедшем ДТП может быть задействовано еще и третье лицо: как пешеход, пассажир, так и другой автомобиль.

Третьими лицами считаются другие участники дорожного движения, которые в силу обстоятельств оказались причастными к ДТП. (п. 2.11 Правил дорожного движения)

Абсолютно понятно, что, когда третьей стороной в ДТП будет другой автомобиль, на водителя такого автомобиля (назовем его Водитель 2, а автомобиль, которым от управлял, — Автомобиль 2) будут распространяться точно такие же правила, права и обязанности, как и на водителя — наемного работника, с которого мы и начали все исследование (назовем его Водитель 1).

И в такой ситуации стоит рассмотреть следующие моменты:

• ущерб, нанесенный Автомобилю 2 и Водителю 2;
• наличие/отсутствие страхового полиса у Водителя 2;
• все тот же главный вопрос — кто виновник ДТП?

Что касается ущерба, нанесенного Автомобилю 2 и Водителю 2, то он, безусловно, тоже должен быть возмещен. Ключевой вопрос: кем?

Получается, что и для ответа на него важно:

• был ли в наличии у Водителя 2 все тот же необходимый и важный документ — страховой полис;
• кто виноват?

Наличие/отсутствие страхового полиса у третьей стороны в произошедшем ДТП

Остановимся пока что на более простом (на первый взгляд) варианте: был ли в наличии у Водителя 2 страховой полис?

Как показал весь предыдущий анализ, если и Водитель 1 (и его работодатель), и Водитель 2 законопослушны, то, скорее всего, у обоих будут в наличии именно полисы (сертификаты) ОСАГО.

А в соответствии с нормой п. 2.11 Правил дорожного движения в случае наступления ДТП с участием транспортных средств, указанных в действующем договоре ОСАГО, при условии эксплуатации таких транспортных средств лицами, ответственность которых застрахована, отсутствия травмированных (погибших) людей, а также при условии достижения согласия водителей таких транспортных средств относительно обстоятельств совершения ДТП, при отсутствии у них признаков алкогольного, наркотического или другого опьянения или пребывания под воздействием лекарственных препаратов, снижающих внимание и скорость реакции, и в случае составления такими водителями совместного сообщения о ДТП согласно установленному Моторным (транспортным) страховым бюро образцу.

В таком случае водители упомянутых транспортных средств после составления ими указанного в сообщении освобождаются от обязанностей, предусмотренных пп.пп. «д» – «е» п. 2.10 Правил дорожного движения. Во всех остальных случаях — действовать нужно исключительно в соответствии с нормами данных пп.пп. «д» – «е» п. 2.10 Правил дорожного движения.

Это по поводу процедур. Что же касается возмещения расходов от ДТП, то имеет значение вид страхования участником ДТП на момент такого ДТП.

Ввиду этого еще раз напомним: ст. 5 Закона о страховании предусмотрено, что страхование может быть и добровольным, и обязательным. Применительно к исследуемой теме добровольное страхование — это КАСКО, а обязательное страхование гражданской ответственности — это ОСАГО.

А теперь, когда мы всесторонне рассмотрели основные требования относящихся к теме нормативных документов, осталось понять главное: кто, что, когда и кому будет платить, возмещая ущерб после ДТП, почему и что показывает имеющаяся судебная практика?

Ответы на все эти вопросы представим схематично на смоделированной ситуации с последующим обоснованием:

Схематическое изображение ДТП и его последствий

Пояснения и обоснования:

1. Ответственность за возмещение ущерба должна быть возложена на Предприятие, а не на водителя — наемного работника, т.к. именно Предприятие является владельцем данного источника повышенной опасности, а водитель — только управлял им и является виновником ДТП. Данная позиция подтверждена судебной практикой: прямо — постановление ВСУ от 06.11.2013 г. по делу № 6-108цс13, в котором ВСУ однозначно указывает на то, что ущерб возмещается владельцем; косвенно — постановление ВСУ от 29.03.2018 г. по делу № 911/2589/17 по иску страховой компании к публичному акционерному обществу о взыскании суммы страхового возмещения.
2. В связи с тем, что была в наличии стаховка ОСАГО, оформленная Предприятием — владельцем Автомобиля 2, а водитель, находившийся за рулем, был признан виновным в ДТП, и на него был составлен административный протокол, страховая компания действительно должна выплатить пострадавшей в ДТП стороне (третьей стороне) сумму страхового возмещения. Судебная практика сидетельствует о том, что если после выплаты данного страхового возмещения по ОСАГО будет установлено, что первоначальный обвиняемый не виновен, то страховая компания будет вправе обратиться за возвратом суммы такого страхового возмещения — см. постановление ВСУ от 28.03.2018 г. по делу № 910/21313/16.
3. Ввиду того что у Предприятия была в наличии только страховка ОСАГО, страховая выплата по которой не покрыла всех расходов Предприятия на возмещение ущерба от ДТП, при этом водитель — наемный работник оказался однозначно виновным в причинении ущерба Предприятию, а произошло это не во время исполнения им его служебных обязанностей, то Комиссией предприятия было принято решение: этому водителю — наемному работнику придется возместить Предприятию нанесенный ущерб. Ведь согласно общим правилам статей 1166 и 1187 ГКУ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим этот вред. Обязанность возместить причиненный ущерб возникает у виновника при условии, если его действия были неправомерными, между ними и вредом есть непосредственная причинная связь и доказана вина указанного лица, а когда это было следствием действия источника повышенной опасности (чем и является автомобиль) — независимо от наличия вины.

В свою очередь, отметим: согласно нормы ст. 130 КЗоТ, «работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия собственника или уполномоченного им органа работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное». При этом в статьях 132–138 КЗоТ описаны нормы и порядок, который следует применять при удержании с работника сумм нанесенного им ущерба.

Штрафы

Раз имело место ДТП, значит, имело место нарушение Правил дорожного движения. И перечень нарушений, и суммы штрафов за нарушения Правил дорожного движения установлены КоАП.

В КоАП каждому виду нарушений посвящена отдельная статья, в которой обозначена ответственность за соответствующее допущенное нарушение, см. таблицу 1:

Ответственность за нарушение Правил дорожного движения в соответствии с отдельными статьями КоАП

Таблица 1

Порядок уплаты штрафов определен статьями 307, 308 КоАП. Кроме того, КоАП предусматривает возможность применения к нарушителю не только штрафов, но и других видов ответственности (например, общественные работы, административный арест, лишение права управления транспортным средством и т.д.).

Давайте рассмотрим порядок отражения в учете предприятия расходов на ремонт автомобиля после ДТП, получение страхового возмещения и связанные с последствиями произошедшего ДТП иные хозяйственные операции на числовом примере.

Пример

Водитель Предприятия А попал в ДТП, судом он признан виновным в этом ДТП, после которого:

• был поврежден автомобиль Предприятия А, и стоимость ремонта автомобиля составила 150000 грн, в т.ч. НДС;
• пострадало третье лицо — пассажир, и его признанный иск на возмещение ущерба составил 50000 грн;
• автомобиль на предприятии — в распоряжении руководства, но водитель в ДТП попал в свободное от работы время, не при исполнении своих служебных обязанностей;
• страховая компания возместила ущерб по иску третьего лица;
• штраф за нарушение Правил дорожного движения был уплачен предприятием, а затем возмещен водителем (внесен в кассу предприятия);
• водитель признал необходимость возмещения нанесенного предприятию ущерба в сумме, установленной комиссией, через ежемесячные удержания из его зарплаты.

Порядок бухгалтерского учета операций данного примера рассмотрим в таблице 2.

Учет хозяйственных операций

Таблица 2

Минфин приказом от 19.10.2018 г. № 842 откорректировал Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий, утвержденную его приказом от 20.10.2015 г. № 897. Изменения вступили в силу 14.12.2018.

Для единщиков — особая отметка.

Строку 9 декларации дополнили ячейкой, которую должны заполнять плательщики единого налога, вынужденные представлять декларацию.

Речь идет о ситуации, когда единщик выплачивает в пользу нерезидента – юрлица или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства на территории Украины) доходы с источником их происхождения из Украины (п. 297.5, п. 141.4 НКУ). Ведь при этом фискальные органы настаивают на представлении единщиком декларации с заполненным приложением ПН к ней (п. 103.9 НКУ). Причем это касается не только единщиков-юрлиц, но и предпринимателей на упрощенной системе налогообложения.

В число лиц, ответственных за уплату т.н. налога на репатриацию, при выплате дохода нерезиденту-юрлицу с источником происхождения из Украины также попадают неприбыльные организации, предприниматели на общей системе налогообложения и даже обычные физлица (пп. 14.1.213 НКУ). Однако для них особых отметок в строке 9декларации почему-то не предусмотрели. В общем, Минфину на данный момент все еще есть что совершенствовать.

В приложении ЗП — новая «акцизная» строка

Приложение ЗП, в строке 16 которого плательщики исчисляют разрешенное уменьшение начисленной суммы налога на прибыль, дополнили новой строкой.

После строки 16.4.2 появилась строка 16.5, в которой указывается «Сумма уплаченного за текущий налоговый (отчетный) период акцизного налога по зарегистрированным акцизным накладным на тяжелые дистилляты (газойль), которые классифицируются в товарных подкатегориях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 согласно УКТ ВЭД, если они были использованы для транспортных средств, классифицируемых в товарных подкатегориях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 согласно УКТ ВЭД».

Это дань щедрой льготе, которая 01.01.2018 появилась для избранных счастливчиков в п. 15 подраздела 4 р. XX НКУ. В нем среди прочего речь идет о вышеуказанном уплаченном акцизе на определенные виды дизельного топлива, а именно — с содержанием серы не более 0,005 мас. % . При этом для применения льготы упомянутое дизтопливо должно быть использовано для дизель-электрических локомотивов и автомобилей-самосвалов грузоподъемностью свыше 75 тонн.

В ИНК ГФСУ от 05.10.2018 г. № 4292/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 10.08.2018 г. № 3510/6/99-99-15-02-02-15/ІПК фискалы подчеркнули: письмом от 10.05.2018 г. № 11320-10-10/12920 Минфин разъяснил, что упомянутая льгота распространяется на субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками акцизного налога по реализации горючего, т.е. на тех, которые осуществляют операции, определенные абз. 2 пп. 14.1.212 НКУ.

В свою очередь, по мнению контролеров, только плательщик акцизного налога имеет право на уплаченные суммы данного налога уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в государственный бюджет в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Если у плательщика акцизного налога по реализации горючего не возникает объект налогообложения по операциям реализации горючего, то не может быть уменьшен налог на прибыль на не уплаченные в бюджет суммы акцизного налога.

Таким образом, п. 15 подраздела 4 р. XX НКУ может распространяться на плательщиков акцизного налога по реализации горючего (например, на поставщиков горючего), зарегистрированных плательщиками акцизного налога и уплачивающих данный налог (например, при ввозе газойля на таможенную территорию Украины).

Там же контролеры советовали плательщикам, как при отсутствии в приложении ЗП специальной строки все-таки отразить уплаченный «дизтопливный» акциз в декларации. Сейчас благодаря специальной строке 16.5 приложения ЗП эти неудобства остались в прошлом. Плательщики внесут в него уплаченный акциз, который будет уменьшать начисленный за отчетный период налог на прибыль, и учтут его при исчислении общего уменьшительного показателя в строке 16 приложения ЗП.

Прямо в названии строки 16.5 приложения ЗП минфиновцы напоминают плательщикам, что остаток суммы «дизтопливного» акциза, который не учтен в уменьшение за текущий налоговый (отчетный) период, уменьшает налог на прибыль в последующих налоговых (отчетных) периодах. Действительно, это следует из п. 15 подраздела 4 р. XX НКУ.

Стоит напомнить: налог на прибыль исчисляют нарастающим итогом с начала года (п. 137.4 НКУ). Именно поэтому превышение уплаченного акциза над налогом на прибыль по итогам внутригодовых отчетных периодов (календарные квартал, полугодие, три квартала), на наш взгляд, не должно «сгорать». Такой излишек акциза должен обнуляться с целью зачета только по итогам календарного года. Позиция фискалов по данному вопросу пока что нам до конца не понятна. Некоторые намеки на благосклонность именно к такому толкованию этого ограничения мы видим в ИНК ГФСУ от 10.08.2018 г. № 3510/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Однако надеемся, что налоговики все-таки выскажутся на более понятном языке. Тогда плательщики приобретут большую уверенность.

Об использовании данной льготы необходимо уведомлять путем представления Отчета о суммах налоговых льгот. Ее код (согласно Справочнику № 90/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета по состоянию на 01.10.2018) — 11020372.

В приложении ПН — уточнение

Изменения коснулись названия строк 22 и 25 таблицы 1 приложения ПН. Фактически перечень видов доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины привели в соответствие с действующей редакцией:

• пп. 141.4.10 НКУ (в строку 22 добавили прочие доходы по государственным ценным бумагам);
• п. 46 подраздела 4 р. XX НКУ (со строки 25 убрали уже не актуальное требование, что для освобождения от налогообложения доходов нерезидентов в виде процентов по займу или финансовому кредиту, которые были предоставлены резидентам до 31.12.2016 , они должны соответствовать условиям не только пп. «б», но и пп. «в» пп. 141.4.11 НКУ).

Приложение РІ — новая редакция

Поправки коснулись следующих разделов приложения РІ:

Резервы банков и небанковских финансовых учреждений

Наконец-то корректировку финансового результата согласовали с действующей редакцией пп. 139.3.3 и пп. 139.3.4 НКУ, которая в начале отчетного года претерпела существенных изменений благодаря Закону Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2018 году» от 07.12.2017 г. № 2245-VIII (далее — Закон № 2245).

Отныне для банков и финучреждений в приложении РІ предусмотрены четыре специальные «резервноактивные» корректировки финрезультата до налогообложения (п. 139.3 НКУ).

Две «увеличительные»:

• строка 2.1.4 — на сумму использования резерва для списания (возмещения) актива, не соответствующего признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ (пп. 1 пп. 139.3.3 НКУ);
• строка 2.1.5 — на сумму использования резерва в связи с прекращением признания актива при прощении задолженности физических лиц, которые являются связанными с таким кредитором или состоят с таким кредитором в трудовых отношениях, или состояли с таким кредитором в трудовых отношениях, и период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет (пп. 2 пп. 139.3.3 НКУ).

Две «уменьшительные»:

• строка 2.2.4 — на сумму списания в предыдущих отчетных периодах актива, который в отчетном периоде получил признаки, определенные пп. 14.1.11 НКУ (пп. 2 пп. 139.3.4 НКУ);
• строка 2.2.4.1 — на сумму доходов (уменьшения расходов) от погашения ранее списанной за счет резерва задолженности, не соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ (пп. 2 пп. 139.3.4 НКУ).

Также напомним: корректировка финрезультата до налогообложения в связи с созданием и использованием банками и небанковскими финансовыми учреждениями резервов (обеспечений), в т.ч. по предоставленным обязательствам по кредитованию, гарантиям, поручительствам, аккредитивам, акцептам, авалям, кроме вышеупомянутых резервов по активам согласно пп.пп. 139.3.1–139.3.4 НКУ, осуществляется в порядке, установленном п. 139.1 НКУ (пп. 139.3.5 НКУ). Поэтому суммы данных корректировок отражаются в соответствующих строках 2.1.1, 2.2.1 и 2.2.1.1 раздела «Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат» приложения РІ.

Разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (ст. 140 НКУ)

В целом в данном разделе изменения также приводят форму приложения РІ в соответствие с актуальными требованиями п. 140.4 и п. 140.5 НКУ, которые «отрихтовал» уже упомянутый нами Закон № 2245. Добавили несколько новых корректирующих строк, названия некоторых изменили.

Сравнение старых и новых строк приложении РІ

Разницы, предусмотренные подразделом 4 р. XX НКУ

В целом здесь две новости.

Во-первых, добавили две строки (4.1.18 и 4.2.17), цель которых — реализовать «газовую» льготу, предусмотренную п. 16 подраздела 4 р. ХХ НКУ.

Напомним: Согласно абз. 1 данного пункта, временно, до 1 января 2020 года, освобождается от налогообложения прибыль предприятий в размере дохода предприятий, полученного ими от хозяйственной деятельности с использованием газа (метана) угольных месторождений и/или производного сырья газа (метана) угольных месторождений, в т.ч. газовоздушной смеси с содержанием газа (метана), которая не соответствует требованиям к качеству природного газа, предназначенного для транспортировки, промышленного и коммунально-бытового потребления, осуществляемого согласно Закону Украины «О газе (метане) угольных месторождений» от 21.05.2009 г. № 1392-VI.

Соответственно, если это ваша льгота, - применяйте соответствующие строки приложения РІ декларации.

Во-вторых, добавили три строки (4.1.19, 4.2.18 и 4.2.19), предназначенные для банков и небанковских финансовых учреждений, определенных п. 139.3 НКУ. Они олицетворяют «резервные» корректировки финрезультата, регламентированные п. 49 и 50 подраздела 4 р. ХХ НКУ. А именно на:

• положительную (отрицательную) разность (которая будет отражена через счета учета капитала банка) между откорректированным размером резервов по активам (в т.ч. группам активов), рассчитанным на начало 2018 года в соответствии с требованиями МСФО, которые применяются с 2018 года, и размером резервов, сформированных в связи с уменьшением полезности активов согласно требованиям МСФО, которые применялись по состоянию на конец 2017 года;
• накопленную по состоянию на конец 2017 года сумму превышения размера резерва, сформированного в связи с обесценением (уменьшением полезности) активов согласно требованиям МСФО, над лимитом, рассчитанным в соответствии с положениями НКУ, в т.ч. в соответствии с п. 21 подраздела 4 его р. ХХ.

В приложении АМ — отметки «Х»

Минфиновцы дополнили графы 3–5 строк А1, А10, А11, А13 приложения АМ отметкой «Х». Упомянутые строки соответствуют следующим группам основных средств и прочих необоротных активов, предусмотренных пп. 138.3.3 НКУ:

• А1 — группа 1 (земельные участки);
• А10 — группа 10 (библиотечные фонды, сохранения Национального архивного фонда Украины);
• А11 — группа 11 (малоценные необоротные материальные активы);
• А13 — группа 13 (природные ресурсы).

Соответственно, в понимании Минфина, по данным активам в приложении АМ не должно быть ни одного из предусмотренных им показателей.

В целом это уместная идея. Хотя бы потому, что земля, библиотечные и архивные фонды, а также необоротные материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн, в контексте НКУ вообще не считаются основными средствами (пп. 14.1.38 НКУ). Более того, природные ресурсы, как и земельные участки, не являются объектом бухгалтерской амортизации (п. 3.2, п. 22 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

Поэтому прибыльщики, которые ведут учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, относительно таких активов вообще не рассчитывают т.н. налоговую амортизацию (п. 138.3 НКУ). А именно для нее и предусмотрено приложение АМ.