Прежде чем начать рассмотрение данного вопроса, давайте определим сам термин:

аренда - это срочное платное пользование имуществом, необходимое арендатору для предпринимательской или другой деятельности, которое осуществляется на основе договора.

Арендовать имущество (например, помещение или автомобиль) предприятие может у своих работников. А если работник директор предприятия, то существуют ли какие-нибудь особенности такой аренды?

И так общие положения, которые регулируют отношения по договору аренды, сторонами которого могут выступать как физические, так и юридические лица, приведены в главе 58 Наем (аренда) ГКУ и 5 Аренда имущества и лизинг главы 30 раздела VI ХКУ. Если договор аренды заключается с физическим лицом (не субъектом предпринимательской деятельности), следует руководствоваться именно вышеупомянутыми законодательными нормами. В современных условиях на многих предприятиях возникает необходимость использования легковых автомобилей в хозяйственной деятельности или помещений. Для этих целей предприятия могут арендовать автомобили и помещения у своих работников, в том числе и у директора. В соответствии со ст. 759 ГКУ и ст. 283 ХКУ согласно договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество. Следовательно, сторонами договора выступают арендодатель (в нашем случае директор как физическое лицо) и арендатор (юридическое лицо). Арендодателем может выступать владелец вещи или лицо, уполномоченное на заключение договора аренды. Главной особенностью договора аренды и отличительной чертой его от других видов договоров является то, что при аренде имущество передается не в собственность, а во временное пользование. Арендатор не становится собственником имущества, как, например, покупатель по договору купли-продажи. По окончании срока аренды арендатор должен вернуть именно то имущество, которое взято в аренду. Если арендодателем или арендатором является физическое лицо, то договор аренды автомобиля заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению (ст.799 ГКУ). Предоставление автомобиля в бесплатное пользование также требует той же нотариальной формы удостоверения (ст. 828 ГКУ) и будет иметь такие же налоговые последствия. При бесплатном пользовании согласно пп.4.1.6 Закона о прибыли у предприятия возникают валовые доходы (на стоимость бесплатно предоставленных ему товаров (работ, услуг)).

Договор аренды здания или другого капитального сооружения заключается в письменной форме (ст. 793 ГКУ) и подлежит нотариальному удостоверению в таких случаях:

1) если срок договора составляет три года и больше (ст. 793 ГКУ);

2) если арендатором выступает физическое лицо, которое не является субъектом предпринимательской деятельности. При этом нотариус обязан направить в налоговый орган уведомление по форме, утвержденной постановлением КМУ Об утверждении образца уведомления о нотариальном удостоверении договора аренды недвижимого имущества от 29.10.2003 г. № 1692 (пп. 9.1.4 Закона № 889).

В случае нарушения предусмотренного порядка нотариус несет ответственность, установленную законом за нарушение порядка или сроков представления налоговой отчетности. Согласно ст. 220 ГКУ в случае несоблюдения сторонами требования о нотариальном удостоверении договора такой договор считается ничтожным.

В случае признания договора найма легкового автомобиля у физического лица ничтожным (незаключенным) предприятие (арендатор) теряет право на включение в состав валовых расходов (далее ВР) всех затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией такого автомобиля, в т.ч. и 50 % стоимости бензина. Ведь в этом случае нет должных оснований считать этот легковой автомобиль использованным в собственной хозяйственной деятельности предприятия (п.5.1 Закона о прибыли). В соответствии с пп.4.2.7 Закона № 889 доходы от предоставления имущества в аренду включаются в состав общего месячного облагаемого налогом дохода. Заметим, что согласно п. 1.12 Закона № 889 доходы от аренды принадлежат к пассивным доходам. Налогообложение доходов от предоставления в аренду недвижимого имущества осуществляется в соответствии с п.9.1 Закона № 889. Что касается доходов физических лиц от предоставления в аренду движимого имущества, то в Законе № 889 нет специальной нормы, которая устанавливала бы особый порядок налогообложения таких доходов. В этом случае применяются общие правила налогообложения. Налоговым агентом при выплате доходов директору в виде арендной платы за имущество (помещение, автомобиль) является арендатор юридическое лицо.

Независимо от того, что директор является работником предприятия:

- к доходу от предоставления в аренду недвижимого (движимого) имущества не могут применяться налоговые социальные льготы, поскольку для целей обложения налогом с доходов такой доход не является заработной платой;

- взносы в социальные фонды на сумму арендной платы не начисляются и не удерживаются, поскольку она не включается в фонд оплаты труда.

Доходы физического лица от предоставления в аренду как движимого, так и недвижимого имущества облагаются налогом по ставке 15% согласно п.7.1 Закона №889. Теперь что касается момента налогообложения доходов физических лиц от предоставления имущества в аренду. Согласно пп.9.1.5 Закона № 889 доходы от аренды окончательно облагаются налогом при их выплате и за их счет. Налог с доходов физических лиц от предоставления в аренду движимого имущества подлежит уплате (перечислению) в бюджет в день выплаты дохода в виде арендной платы (пп.8.1.2 Закона № 889), а при выплате дохода наличными средствами из выручки на следующий банковский день (пп.8.1.4 Закона № 889). При этом следует учитывать пп.8.1.2 Закона № 889: если облагаемый налогом доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога, то налог, который подлежит удержанию из начисленного дохода, должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. на протяжении 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца такого начисления. Если арендатор начисляет арендодателю доход в виде арендной платы за пользование недвижимым имуществом ежемесячно, а выплачивает такие суммы один раз в квартал, налог с начисленного за каждый месяц дохода нужно платить на протяжении 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления.

Например , за апрель 2013 года физическому лицу (директору) начислен доход в виде арендной платы, а фактически он выплачен лишь в сентябре 2013 года. В этом случае НДФЛ, удержанный из суммы арендной платы за апрель, подлежит уплате в бюджет до 30 мая 2013 года.

Если возникает необходимость использовать транспорт одновременно и в хозяйственной деятельности предприятия, и для личных нужд директора, то проще выплачивать директору денежную компенсацию за использование в служебных целях личного автомобиля, не прибегая к арендной операции. Как следует из пп.5.6.1 Закона о прибыли, возмещение стоимости товаров (работ, услуг) работнику предприятия относится в состав ВР налогоплательщика. Следовательно, компенсационные выплаты за использование автомобиля в полном объеме включаются в состав ВР плательщика налога на прибыль. Размер арендной платы за пользование автомобилем устанавливается по договоренности сторон. В ВР арендная плата включается в сумме, не превышающей обычную цену аренды, так как директор является для предприятия связанным лицом (пп.7.4.2 Закона о прибыли).

На практике для определения обычного размера арендной платы часто ориентируются на размер бухгалтерских амортизационных отчислений по автомобилю. Обычность цены можно обосновать и путем ее публичного объявления. Если автомобиль легковой, то только 50 % суммы арендной платы можно включать в валовые расходы (пп.5.4.10 Закона о прибыли).

Предприятие может покупать горюче-смазочные материалы (ГСМ) для арендованного автомобиля и списывать их исходя из фактического пробега на основании путевых листов. Нормы списания ГСМ определяются в соответствии с Приказом № 43. Для учета топлива, израсходованного автомобилями, ведутся путевые листы: типовой формы № 3 для легковых автомобилей (Инструкция № 74), формы № 2 для грузовых автомобилей (Приказ № 488/346).

При расчете налога на прибыль в состав ВР не включаются 50 % затрат на приобретение ГСМ для легкового автомобиля и расходы, связанные с его стоянкой и парковкой (пп.5.4.10 Закона о прибыли).

Арендатор может оплачивать услуги СТО по техобслуживанию и по ремонту автомобиля, так как обязан сохранять арендованное имущество в технически исправном состоянии (ст.801 ГКУ). Исчерпывающий перечень видов работ, относящихся к техобслуживанию автомобиля, содержится в Положении № 102.

Налоговый учет расходов на техобслуживание не имеет каких-либо особенностей. При наличии первичных документов (чеки, акты, накладные и пр.) все затраты можно беспрепятственно относить к ВР. При ремонте автомобиля арендатор имеет право увеличить ВР в пределах ремонтного лимита (пп.8.7.1 Закона о прибыли) или увеличить (создать) балансовую стоимость 2-й группы основных фондов предприятия.

Предприятие-арендатор является плательщиком сбора за загрязнение окружающей природной среды (п.2.1 Инструкции №162/379). Объектом для начисления этого сбора является объем израсходованного автомобилем горючего, выраженный в тоннах. Данные для определения квартального объекта грязного сбора берутся из бухгалтерского учета (квартальный оборот по кредиту субсчета 203 Топливо). Чтобы перевести литры горючего в тонны, надо использовать коэффициенты, приведенные в Методике № 452: для бензина 0,74 кг/л, для дизтоплива 0,85 кг/л.

Налог с владельцев транспортных средств арендатор не уплачивает (ст.1 Закона №1963), так как не является собственником автомобиля. Что расходы на приобретение страхового полиса арендатор не включает в ВР, поскольку в соответствии с пп.5.4.6 Закона о прибыли к ВР относятся любые расходы на страхование рисков, в частности гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов налогоплательщика, имущества налогоплательщика. По договору аренды арендодатель, как собственник, передает арендатору (нанимателю) свое имущество в пользование за плату на определенный срок. Имущество, полученное в аренду, не является собственностью арендатора,поэтому последний не может рассчитывать на ВР согласно пп.5.4.6 Закона о прибыли.

Доходы директора от сдачи в аренду автомобиля, недвижимости, другого имущества облагаются НДФЛ по базовой ставке 15% (пп.4.2.1 Закона № 889). Директору выплачивается арендная плата, уменьшенная на сумму удержанного НДФЛ. В форме №1ДФ сумма дохода директора от аренды автомобиля, недвижимости, другого имущества должна отражаться в графе 5 под кодом 14.

Сумма дохода от аренды имущества не связана с оплатой труда директора и не является его вознаграждением по договору гражданско-правового характера, на нее не начисляются и из нее не удерживаются взносы в Пенсионный фонд и фонды социального страхования. Стоимость арендованного имущества не увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов арендатора, а также не подлежит амортизации. В соответствии с пп.7.9.6 Закона о прибыли передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора. При этом арендатор имеет право увеличивать ВР на сумму начисленной арендной платы по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Правило первого события, установленное п.11.2 Закона о прибыли, в этом случае не действует.

Увеличение ВР арендатора на сумму начисленной арендной платы осуществляется на момент составления акта об использовании арендованного имущества. Существуют особенности отнесения в состав ВР начисленной арендной платы в случае аренды легкового автомобиля. Так, согласно пп. 5.4.10 Закона о прибыли 50 % расходов на оперативную аренду легковых автомобилей не включаются в состав ВР. Следовательно, арендатор может увеличить ВР лишь на половину начисленной арендной платы за пользование легковым автомобилем. При этом арендаторы освобождаются от обязанности доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

Что касается расходов, связанных с оперативной арендой других объектов недвижимого и движимого имущества (помещений, грузовых автомобилей и т. п.), то в соответствии с пп.5.2.1 Закона о прибыли такие расходы включаются в состав ВР при условии их связи с хозяйственной деятельностью предприятия-арендатора. Если арендатор плательщик НДС арендует имущество у физического лица (директора), которое не является плательщиком НДС, то у него не возникает права на налоговый кредит.

Методологические принципы формирования информации об аренде необоротных активов содержатся в П(С)БУ 14. Согласно его п.8 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета 01 Арендованные необоротные активы по стоимости, указанной в договоре аренды. Во время принятия в операционную аренду объекты недвижимого (движимого) имущества отражаются по дебету счета 01, при возвращении по кредиту счета 01.

Арендная плата за пользование объектом недвижимого (движимого) имущества признается расходами согласно П(С)БУ 16: на прямолинейной основе (в расходы отчетного периода сумма арендной платы включается равными частями на протяжении срока аренды независимо от уплаты арендных платежей) или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (сумма арендной платы относится в состав расходов отчетного периода с учетом фактического использования и степени изношенности объекта аренды).

Пример 1.

Предприятие с апреля 2013г. арендует у директора предприятия легковой автомобиль для административных нужд. Стоимость автомобиля 50 000грн. Сумма месячной арендной оплаты составляет 200грн.

Налоговый и бухгалтерский учет у арендатора хозяйственных операций, связанных с арендой автомобиля, представлен в таблице 1.

Таблица 1

Некоторые предприниматели считают, что арендовать у нерезидента современный автомобиль для перевозки грузов намного выгоднее, чем приобретать его в собственность.

Давайте рассмотрим налоговые последствия, которые могут возникнуть при оперативной аренде резидентом Украины грузового автомобиля у нерезидента, например, юридического лица Германии.

Таможенное оформление ввоза автомобиля

Автомобили, которые ввозятся в Украину от нерезидентов с целью передачи в аренду резидентам, подлежат таможенному оформлению в таможенном режиме временного ввоза. Согласно ст.204 Таможенного кодекса Украины (далее ТК) временным ввозом считается таможенный режим, в соответствии с которым товары могут ввозиться на таможенную территорию Украины с обязательным последующим возвратом этих товаров без каких-либо изменений, кроме естественного износа или потерь при нормальных условиях транспортировки.

Согласно ст.205 ТК и п.1.3 Порядка применения таможенного режима временного ввоза (вывоза), утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины от 28.03.2000г. № 173 (в редакции приказа ГТСУ от 26.12.2003г. № 918), при перемещении товаров в таможенном режиме временного ввоза таможенному органу, который осуществляет их таможенное оформление, представляются:

- документы на перемещаемые товары с указанием оснований их временного ввоза на таможенную территорию;

- обязательства об обратном вывозе товаров в сроки, обусловленные целью временного ввоза, но не выше сроков, установленных ТК (согласно ст.208 ТК в течение одного года);

- разрешение соответствующего компетентного органа на временный ввоз товаров, если получение такого разрешения предусмотрено законом.

Товары, относительно которых может быть выдано разрешение на временный ввоз с условным полным освобождением от налогообложения, определены ст.206 ТК. В этом перечне отсутствует имущество, которое ввозится с целью аренды. Поэтому ввоз автомобиля в таможенном режиме временного ввоза осуществляется с уплатой таможенной пошлины, НДС и акцизного сбора на общих основаниях.

Налог на прибыль с доходов нерезидента

Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности подлежат налогообложению согласно ст.13 Закона о прибыли.

К доходам, получаемым нерезидентом с источником их происхождения из Украины, среди прочих относится лизинговая (арендная) плата, уплачиваемая (начисляемая) резидентами или постоянными представительствами в пользу нерезидента-лизингодателя (арендодателя), а также доходы в виде фрахта (п.п. в, г п.13.1 Закона о прибыли).

Ставки налога

Доходы нерезидентов, полученные в качестве фрахта, облагаются налогом согласно правилам, определенным п.13.5 Закона о прибыли, а именно: сумма фрахта, уплачиваемая резидентом нерезиденту по договорам фрахта, облагается налогом по ставке 6% у источника выплаты за счет этих доходов. Базой для налогообложения является базовая ставка фрахта. Лицом, уполномоченным взыскивать этот налог и вносить его в бюджет, является резидент, выплачивающий доходы, независимо от того, является ли он плательщиком налога на прибыль, а также является ли он субъектом упрощенного налогообложения. В случае если контракт соответствует понятию фрахта согласно п.1.35 Закона о прибыли, то доходы нерезидента облагаются по ставке 6%, определенной в указанном пункте. При этом в базовую ставку фрахта включаются расходы по погрузке, разгрузке и складированию товаров.

В других случаях данная операция будет расцениваться как лизинговая (арендная), и тогда подлежащая удержанию сумма налога будет определяться согласно п.13.2 Закона о прибыли, то есть 15% от суммы дохода и за ее счет, если иное не предусмотрено международными соглашениями.

Избежание двойного налогообложения

Если международным договором Украины определены другие правила, чем установленные Законом о прибыли, тогда применяются правила международного договора. Для избегания двойного налогообложения доходов нерезидента следует выполнять условия, определенные Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 06.05.2001г. № 470 (далее Порядок № 470). В соответствии с п.4 указанного Порядка основанием для освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей резидентство страны, с которой подписан международный договор, и других документов в случае, если это установлено международным договором.

В п.1 ст.7 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доход и имущество (подписано 03.07.95г.) указано, что прибыль предприятия Договорного Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность во втором Договорном Государстве через расположенное в нем постоянное представительство. То есть при предоставлении нерезидентом Германии справки или ее заверенной копии о резидентстве доходы, выплачиваемые ему в Украине, будут облагаться налогом в его стране (в данном случае в Германии).

Налог на прибыль с арендных платежей

В случае оперативной аренды грузового автомобиля у нерезидента арендатор-резидент увеличивает сумму валовых расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором они начислены. При осуществлении операций с нерезидентами по предоставлению услуг по аренде валовые расходы плательщика налога резидента увеличиваются по дате их фактического получения от этих лиц, независимо от наличия их оплаты (в том числе частичной или авансовой) (п.п.11.2.3 Закона о прибыли).

Основанием для начисления арендной платы являются следующие документы:

- договор, оформленный надлежащим образом;

- акт;приемки-передачи имущества;

- счета арендодателя.

НДС при ввозе автотранспорта

Согласно п.п.3.1.2 Закона об НДС объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по ввозу товаров в таможенном режиме импорта или реимпорта. При этом с целью налогообложения к импорту также приравнивается ввоз на таможенную территорию Украины товаров по договорам лизинга (аренды) и другим договорам, которые не предусматривают передачу права собственности на товары (имущество). Таким образом, при ввозе в Украину автомобиля от нерезидента на основании договора аренды ввозной НДС уплачивается на общих основаниях.

Следует отметить, что согласно п.5.17 Закона об НДС от уплаты ввозного НДС освобождаются только операции по ввозу на таможенную территорию Украины воздушных судов по договорам оперативного лизинга.

Поскольку, как было указано, операции по ввозу автотранспорта согласно договору аренды с целью обложения НДС приравниваются к импорту, то при условии использования арендованного у нерезидента грузового автомобиля в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия уплаченный при ввозе автомобиля НДС включается в налоговый кредит по дате представления таможенной декларации (п.п.7.4.1 Закона об НДС). Датой налогового кредита для операций по импорту является дата уплаты налоговых обязательств по НДС согласно п.п.7.3.6 этого же Закона (пп.7.5.2 Закона об НДС).

Аналогичные разъяснения относительно включения в налоговый кредит суммы НДС, уплаченной на дату представления ГТД при ввозе грузового автомобиля в Украину по договору аренды, предоставила ГНАУ в письме от 12.04.2005г. № 3719/5/15-2316.

НДС и арендные платежи

Обложение НДС операций, связанных с арендой транспортных средств, осуществляется в соответствии с п.п.Д п.6.5 Закона об НДС. Этим подпунктом установлено, что местом поставки услуг по предоставлению в аренду движимого имущества является место регистрации покупателя или его постоянного представительства. В данном случае местом поставки услуги по аренде автомобиля является таможенная территория Украины, то есть получатель выступает налоговым агентом нерезидента, и стоимость этих услуг подлежит обложению НДС на общих основаниях по ставке 20%.

База налогообложения услуг, поставляемых нерезидентом с местом поставки на таможенной территории Украины, определяется согласно п.4.3 Закона об НДС.

Дата возникновения налоговых обязательств при импорте услуг определяется по дате первого события (п.п.7.3.6 Закона об НДС). При поставке услуги налоговый кредит отражается по дате уплаты налоговых обязательств, определенных в п.п.7.3.6 Закона об НДС. Основанием для отражения налоговых обязательств и налогового кредита является налоговая накладная, которая выписывается в данном случае резидентом (получателем услуг).

Резидент (получатель услуги) выписывает два экземпляра налоговой накладной, которые хранятся у получателя. В строках Індивідуальний податковий номер продавця и Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця) делается отметка Х (п.8.2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97г. № 165).

Очень много предприятий и организаций пользуются услугами автотранспорта.

В этом разделе мы рассмотрим ряд вопросов, с которыми приходится сталкиваться бухгалтерам на предприятиях, владеющих автотранспортом.

По моему мнению, одно из самых специфических объектов учета является автомобиль. При этом у бухгалтеров предприятий, возникает целый комплекс вопросов, связанных с приобретением, эксплуатацией и ликвидацией автомобиля. Автомобиль могут угнать, он может попасть в ДТП, может быть продан и т.д.

Требования к эксплуатации автомобильного транспорта определены Законом № 2344-III. Об автомобильном транспорте от 05/04/2001г. Для правильной организации эксплуатации, учета расходов на содержание автомобилей важное значение имеет к какому виду относится транспортное средство: грузовое, легковое, автобус и т.д. Определения видов автомобиля приведено в Законе № 2344, Правилах дорожного движения, УКТ ВЭД. Автомобиль относится к движимому имуществу и подлежит обязательной регистрации в органах ГАИ.

Кроме того, автомобиль является объектом повышенной опасности, поэтому существуют определенные требования по допуску транспортных средств и водителей к работе. Автомобиль, принадлежащий предприятию, в бухгалтерском и налоговом учете относится к основным средствам. Как следствие, его стоимость подлежит амортизации.

Видите, на сколько сложный и объемный вопрос - автомобиль.

Согласно ст. 96 ГКУ ответственность юридических лиц основывается на следующих принципах:

• юридическое лицо самостоятельно отвечает по своим обязательствам всем принадлежащем ему имуществом;

• участник (учредитель) юридического лица не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам участника (учредителя), кроме случаев, установленных учредительными документами и законом;

• лица, создающие юридическое лицо, несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до его государственной регистрации;

• юридическое лицо отвечает по обязательствам участников (учредителей), связанных с его созданием, только в случае последующего одобрения их действий соответствующим органом юридического лица.

Частный предприниматель отвечает по обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим имуществом, кроме имущества, на которое согласно закону не может быть обращено взыскание (например, определенное количество носильных вещей и предметов домашнего обихода, необходимых должнику и лицам, находящимся на его иждивении). Частный предприниматель, состоящий в браке, отвечает по обязательствам, связанным с предпринимательской деятельностью, всем своим личным имуществом и долей в праве общей совместной собственности супругов, которая принадлежит ему при разделе имущества (ст. 52 ГКУ).

Нарушение обязательства по договору

Под нарушением обязательства по договору следует понимать невыполнение обязательства или выполнение его с нарушением условий, определенных содержанием такого обязательства, т. е. ненадлежащее выполнение (ст. 610 ГКУ). Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что нарушение обязательства может быть вызвано его невыполнением или ненадлежащим выполнением. Под невыполнением обязательства подразумевается полное отсутствие соответствующих действий сторон по договору (например, отсутствие передачи товаров, выполнения работ или оплаты) или наоборот – наличие действий, противоречащих условиям договора (например, использование арендованного помещения не по назначению). Под ненадлежащим выполнением обязательства следует понимать нарушение условий, определенных его смыслом (например, передача по договору купли-продажи некачественной продукции).

Правовые последствия нарушения обязательства

В случае нарушения обязательства (условий договора) наступают правовые последствия (ответственность), установленные договором или законом (ст. 611 ГКУ).

В частности, на виновную в нарушении обязательства сторону могут быть возложены обязанности по:

• уплате неустойки;

• возмещению убытков;

• возмещению морального вреда.

Сторона по договору, нарушившая обязательство, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), если иное не установлено договором или законом (ч.1 ст. 614 ГКУ). Согласно ч.3 ст.235 ХКУ к нарушителю, независимо от его вины, применяются оперативно-хозяйственные санкции. Стороны по договору несут хозяйственно-правовую ответственность за правонарушения в сфере хозяйствования – к нарушителям применяются хозяйственные санкции в порядке, обусловленном законодательством и договором (ст.216 ХКУ).

Хозяйственно-правовая ответственность базируется на принципах, согласно которым:

• потерпевшая сторона имеет право на возмещение убытков независимо от того, говорится ли об этом в договоре;

• уплата штрафных санкций за нарушение обязательства и возмещение убытков не освобождает нарушителя без согласия на то другой стороны по договору от исполнения принятых обязательств в натуре;

• в хозяйственном договоре не допустимы оговорки об исключении или ограничении ответственности производителя (продавца) продукции.

Под хозяйственными санкциями следует понимать меры воздействия на правонарушителя в сфере хозяйствования, в результате применения которых для него наступают неблагоприятные экономические и/или правовые последствия (ст.217 ХКУ). В сфере хозяйствования применяются следующие хозяйственные санкции: возмещение убытков, штрафные санкции (неустойка, штраф, пеня) и оперативно-хозяйственные санкции. Хозяйственные санкции применяются в установленном законом порядке по инициативе участников хозяйственных отношений (сторон по договору).

Основания для освобождения от ответственности

В соответствии со ст.617 ГКУ лицо, нарушившее обязательство, освобождается от ответственности при условии, если оно докажет, что такое нарушение произошло вследствие случая или обстоятельств непреодолимой силы. При этом не является случаем, в частности, несоблюдение стороной по договору своих обязанностей, отсутствие на рынке соответствующих товаров или отсутствие у должника необходимой суммы средств (п.46 письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211). Согласно ч.4 ст. 219 ХКУ стороны могут предусмотреть в договоре определенные обстоятельства, которые в связи с их чрезвычайным характером являются основанием для освобождения сторон от хозяйственной ответственности в случае нарушения обязательства вследствие таких обстоятельств, а также порядок удостоверения факта возникновения этих обстоятельств (п.47 письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211).

Исковая давность имеет важное значение в защите прав и интересов сторон по договору, а также для целей налогового учета.

Исковая давность – это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 ГКУ). Иными словами, исковая давность – это своего рода временной ограничитель возможности лица защитить свои права в судебном порядке (например, обратиться в суд о взыскании с должника дебиторской задолженности, возникшей по какому-либо договору).

Требования, на которые исковая давность не распространяется, перечислены в ст. 268 ГКУ.

В соответствии со ст. 257 и ч. 1 ст. 258 ГКУ различают два вида исковой давности:

• общая (ее продолжительность равна трем годам). Данный вид исковой давности применяется во всех (общих) случаях, для которых не установлена специальная исковая давность;

• специальная (подразделяется на сокращенную – менее трех лет и длительную – более трех лет). Например, специальная исковая давность в шесть месяцев применяется в случаях, перечисленных в ч. 2 ст. 315 и ч. 8 ст. 269 ХКУ; в один год – в ч. 2 ст. 258 и ч. 1 ст. 786 ГКУ; в пять и десять лет – в частях 3 и 4 ст. 258 ГКУ, соответственно). Согласно ст. 8 Конвенции об исковой давности в международной купле-продаже товаров 1974 года к договорам международной купли-продажи применяется четырехлетний срок исковой давности. В соответствии со ст. 259 ГКУ стороны по договоренности могут увеличить продолжительность исковой давности, установленную законом. Но при этом уменьшать ее нельзя. Условие об увеличении срока в обязательном порядке прописывается в договоре. Поскольку сроки исковой давности относительно одних и тех же правоотношений могут устанавливаться обеими кодексами (т. е. сроки могут иметь разную продолжительность), важно знать, норму какого именно кодекса необходимо применять в том или ином случае. Исходя из требований ч. 1 ст. 223 ХКУ можно сделать вывод о том, что в правоотношениях между субъектами хозяйствования (юридическими лицами и частными предпринимателями) приоритет имеют нормы ХКУ. Иными словами, прежде всего следует применять сроки, установленные данным кодексом. Если же какой-то вопрос не урегулирован ХКУ, тогда необходимо обращаться к ГКУ. В случае, если одной стороной в договоре выступает физическое лицо (не предприниматель), то необходимо руководствоваться нормами ГКУ.

Например, исковая давность для предъявления гражданином претензий к предприятию торговли, связанных с недостатками приобретенных товаров, равна 1 году (ч. 2 ст. 258 ГКУ). В то же время, для покупателя – субъекта хозяйствования исковая давность будет составлять 6 месяцев (ч. 8 ст. 269 ХКУ).

Порядок исчисления срока исковой давности

Начало течения исковой давности

Исковая давность исчисляется по общим правилам определения сроков (ч. 1 ст. 260 ГКУ). Порядок исчисления исковой давности не может быть изменен по договоренности сторон (ч. 2 ст. 260 ГКУ), а изменение сторон по договору не влечет за собой изменение порядка исчисления и течения исковой давности (ст. 262 ГКУ).

Течение исковой давности начинается со дня:

• когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившем его (ч. 1 ст. 261 ГКУ)

• прекращения насилия – по требованиям о признании недействительной сделки, совершенной под влиянием насилия (ч. 2 ст. 261 ГКУ);

• начала исполнения сделки – по требованиям о применении последствий ничтожной сделки (ч. 3 ст. 261 ГКУ);

• достижения несовершеннолетним лицом совершеннолетия – при нарушении гражданского права или интереса несовершеннолетнего лица (ч. 4 ст. 261 ГКУ);

• истечения срока исполнения – по обязательствам с определенным сроком исполнения (ч. 5 ст. 261 ГКУ);

 исполнения основного обязательства – по регрессным обязательствам (ч. 6 ст. 261 ГКУ);

По обязательствам, срок исполнения которых не определен (или определен моментом требования), течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается с истечением этого срока.

В качестве примера рассмотрим более подробно порядок начала течения исковой давности согласно ч. 1 ст. 261 ГКУ. В договорных отношениях эта норма, как правило, применяется для случаев, связанных с возмещением убытков и уплатой неустойки. Так, если нарушаются условия договора купли-продажи об оплате товара, то кредитор со дня, когда он узнает о нарушении должником своих обязательств, имеет право взыскать с нарушителя неустойку. С этой же даты начинается течение срока исковой давности по ее взысканию. Например, если товар должен быть оплачен 3 августа, то в случае неоплаты с 4 августа начнется течение срока исковой давности.

Если же в договоре содержится условие, согласно которому оплата (отгрузка) должна производиться в течение определенного периода времени с момента предъявления требования, то течение срока исковой давности начнется по окончании срока исполнения обязательства, установленного в договоре. Например, условиями договора о предоставлении услуг предусмотрено, что заказчик обязан оплатить полученную услугу в течение 3 дней, следующих за днем предъявления счета. Исполнитель предъявил счет 3 августа. Значит, в период с 4 по 6 августа заказчик должен осуществить оплату, и в случае неуплаты с 7 августа начинается течение срока исковой давности.

Приостановление и прерывание течения исковой давности

В установленных законодательством случаях исковая давность может приостанавливаться или прерываться.

В соответствии с ч. 1 ст. 263 ГКУ течение исковой давности приостанавливается:

• если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных условиях событие (непреодолимая сила);

• при отсрочке исполнения обязательства (мораторий) на основаниях, установленных законом;

• при приостановлении действия закона или иного нормативно-правового акта, регулирующего соответствующие отношения;

• если истец или ответчик находятся в составе Вооруженных Сил Украины или в иных созданных в соответствии с законом воинских формированиях, переведенных на военное положение. 

При возникновении перечисленных выше обстоятельств течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения обстоятельств, послуживших основанием для такого приостановления, течение исковой давности продолжается с учетом времени, истекшего до его приостановления (ч. 2–3 ст. 263 ГКУ).

Иными словами, приостановление исковой давности означает, что при возникновении перечисленных выше обстоятельств течение исковой давности приостанавливается. Со дня прекращения таких обстоятельств течение исковой давности возобновляется с учетом времени, истекшего до его приостановления. В соответствии со ст. 264 ГКУ течение исковой давности прерывается совершением лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или иного обязательства. Исковая давность прерывается при предъявлении лицом иска к одному из нескольких должников, а так же если предметом иска является только часть требования, право на которую имеет истец. После перерыва течение исковой давности начинается снова, а время, истекшее до прерывания течения исковой давности, в новый срок не засчитывается. Иными словами, прерывание исковой давности означает, что время, которое прошло до прерывания, не учитывается, а течение исковой давности начинается заново.

Последствия истечения исковой давности

Последствия истечения исковой давности определены в ст. 267 ГКУ, в частности:

• лицо, исполнившее обязательство после истечения исковой давности, не имеет права требовать возврата исполненного, даже если оно в момент исполнения не знало об истечении исковой давности;

• заявление о защите гражданского права или интереса должно быть принято судом к рассмотрению независимо от истечения исковой давности;

• исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения им решения;

• истечение исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для отказа в иске;

• если суд признает уважительными причины пропуска исковой давности, нарушенное право подлежит защите.

В соответствии со ст. 266 ГКУ с истечением исковой давности по основному требованию считается, что исковая давность истекла и по дополнительному требованию (взыскание неустойки, наложение взыскания на заложенное имущество и т. п.).

Взаимоотношения, возникающие между сторонами по договору о совместной деятельности (далее – договор), регламентируются гл. 77 ГКУ. По договору стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону.

Совместная деятельность может осуществляться на основании объединения вкладов участников (простое общество) или без объединения вкладов участников.

Договор заключается в письменной форме.

Условия договора, в том числе координация совместных действий участников или ведение общих дел, правовой статус выделенного имущества, покрытие расходов и убытков участников, их участие в результатах совместных действий и другие условия определяются по договоренности сторон (если иное не установлено законом об отдельных видах совместной деятельности).

Особенности договора

В §2 гл.77 ГКУ приведены основные требования в отношении договоров простого общества (используется в случае, когда совместная деятельность осуществляется на основании объединения вкладов участников). По договору простого общества стороны (участники) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать в целях получения прибыли или достижения другой цели. Вкладом участника считается все то, что он вносит в совместную деятельность (общее имущество), в том числе денежные средства, другое имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады участников считаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого общества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вкладов осуществляется по согласованию между участниками. Внесенное участниками имущество, которым они владели на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности результаты и доходы являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено договором простого общества или законом. При ведении общих дел каждый участник имеет право действовать от имени всех участников (если договором простого общества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками или совместно). Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников может быть поручено одному из участников. В отношениях с третьими лицами полномочие участника совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему другими участниками, или договором простого общества. Каждый участник договора простого общества имеет право ознакомляться со всеми документами, касающимися ведения общих дел.

Порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, определяется по договоренности сторон. При ее отсутствии каждый участник несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее имущество. Если договор простого общества связан с осуществлением предпринимательской деятельности, участники отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения. Прибыль, полученная участниками договора простого общества, распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее имущество, если иное не установлено договором или иной договоренностью участников.

Договор простого общества прекращается в случае:

• признания участника недееспособным, безвестно отсутствующим, ограничения его гражданской дееспособности;

• объявления участника банкротом;

• смерти физического лица – участника или ликвидации юридического лица – участника договора простого общества (если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников или замещение умершего участника (ликвидированного юридического лица) его наследниками (правопреемниками));

• отказа участника от дальнейшего участия в договоре простого общества или расторжения такого договора по требованию одного из участников;

• истечения срока действия договора простого общества;

• выделения доли участника по требованию его кредитора;

• достижения цели общества или наступления обстоятельств, когда достижение цели общества становится невозможным.

Если договоренностью между участниками не предусмотрено сохранение договора в отношении других участников.

При прекращении договора простого общества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование участников, возвращаются участникам, предоставившим их, без вознаграждения (если иное не предусмотрено договоренностью сторон). Раздел имущества, находящегося в общей собственности участников, и общих прав требования, возникших у них, осуществляется в порядке, установленном ГКУ. С момента прекращения договора простого общества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Участник может отказаться от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого общества не позднее чем за три месяца до выхода из договора.

Бухгалтерский учет

Совместная деятельность – это хозяйственная операция с созданием или без создания юридического лица, которая является объектом совместного контроля двух или более сторон в соответствии с письменным соглашением между ними (п. 3 П(С)БУ 12). При этом под совместным контролем следует понимать распределение контроля за хозяйственной деятельностью в соответствии с договором.

Основные правила ведения учета совместной деятельности без создания юридического лица изложены в п.19–20 П(С)БУ 12.

Для расчетов, связанных с осуществлением совместной деятельности, используются следующие субсчета:

•55 «Прочие долгосрочные обязательства» или 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (для учета задолженности совместной деятельности перед ее участниками);

•183 «Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы» или 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (для учета задолженности участников перед совместной деятельностью).

Согласно п.19 П(С)БУ 12оператор совместной деятельности составляет отдельный баланс и соответствующие формы финансовой отчетности совместной деятельности. В примечаниях к такой финансовой отчетности, в частности, необходимо раскрыть информацию об общей стоимости совместно контролируемых активов, а также в разрезе их классификации согласно П(С)БУ 2 «Баланс» (п. 26.7 П(С)БУ 12). Оператор совместной деятельности – участник совместной деятельности без создания юридического лица, которому по договору поручено вести дела совместной деятельности, в частности, ее бухгалтерский учет (п. 3 П(С)БУ 12).

Налоговый учет

Регистрация договора в органах ГНС

Договор о совместной деятельности подлежит регистрации (взятию на учет) в органах ГНС в соответствии с требованиями Порядка № 979. Если участником совместной деятельности является иностранный инвестор, то договор подлежит государственной регистрации в соответствии с требованиями Положения о порядке государственной регистрации договоров (контрактов) о совместной инвестиционной деятельности с участием иностранного инвестора.

Регистрация осуществляется путем постановки на учет как плательщика налогов лица, уполномоченного на это другими сторонами договора, на основании предоставленных им документов, определенных п. 4.6 р. IV Порядка № 979, в частности:

• заявления по форме № 1-ОПП;

• заверенной копии договора о совместной деятельности.

Если договор заключается между плательщиком налога на прибыль и неплательщиком такого налога, то уполномоченным лицом может стать только плательщик налога на прибыль (п. 3 Порядка № 113).

Факт взятия договора на учет подтверждается справкой органа ГНС по форме № 4-ОПП. В результате регистрации договора его участникам присваивается регистрационный номер (пп.«а» п. 2.4 Порядка № 979).

Регистрация плательщиком НДС осуществляется в общем порядке в соответствии с требованиями Положения № 1394 на основании поданного уполномоченным участником Регистрационного заявления по форме № 1-ПДВ.

В соответствии с п. 67.4 НКУ и п. 11.14 Порядка № 979 договоры о совместной деятельности снимаются с учета в органах ГНС после их прекращения, расторжения, окончания срока действия или после достижения цели, для которой они были заключены, признания их недействительными в судебном порядке.

Налогообложение

Налоговый учет в рамках совместной деятельности ведет уполномоченный на это участник отдельно от результатов его собственной хозяйственной деятельности (пп.153.14.2 НКУ).

Налогообложение договоров совместной деятельности осуществляется на основании норм НКУ (пп.14.1.139, п.153.14, пп.196.1.7 и пр.) и Порядка № 113.

Отчетность о результатах совместной деятельности представляется по форме и в порядке, утвержденных приказом Минфина от 28.10.2011 г. № 1352.