Давайте рассмотрим, в каких случаях можно воспользоваться «аннулирующим» расчетом корректировки (тип причины 20), а в каких — он не поможет. Как тогда восстановить излишне списанные суммы лимита?

Регистрационный лимит и лишние налоговые накладные: причинно-следственная связь

Регистрируя налоговую накладную в ЕРНН, плательщик НДС использует регистрационный лимит (сумму НДС, на которую он вправе зарегистрировать в ЕРНН налоговые накладные и расчеты корректировки, исчисленную по формуле п. 200¹.3 ПКУ). Лишние налоговые накладные в ЕРНН, как правило, являются следствием допущенных плательщиком НДС ошибок, а именно:

• составление и регистрация в ЕРНН двух или более налоговых накладных на одну и ту же операцию (событие);
• оформление налоговых накладных без фактического осуществления операции по поставке товаров/услуг;
• ошибок в обязательных реквизитах налоговых накладных, которые невозможно исправить расчетом корректировки. Поэтому нужно регистрировать в ЕРНН новую (правильно заполненную) налоговую накладную.

На первый взгляд, чтобы восстановить регистрационную сумму, достаточно зарегистрировать «сторнирующий» расчет корректировки к лишней налоговой накладной (т.е. вывести показатели данной налоговой накладной в ноль). И действительно, если лишняя налоговая накладная и «сторнирующий» расчет корректировки к ней составлены в одном отчетном периоде и вовремя зарегистрированы, то лимит вернется. А вот когда такой расчет корректировки будет составлен в другом отчетном периоде или попадет в ЕРНН с нарушением сроков регистрации, то сбалансироваться регистрационному лимиту помешает показатель Σ_{Перевищ}.

Напомним: Σ_{Перевищ} — общая сумма превышения налоговых обязательств, указанных плательщиком в представленных декларациях по НДС (строка 9) с учетом поданных уточняющих расчетов к ним, над суммой НДС, содержащейся в зарегистрированных в ЕРНН плательщиком налоговых накладных (расчетах корректировки).

Назовем две причины появления здесь данного показателя.

Первая причина — лишние налоговые накладные и расчеты корректировки к ним не фиксируют в декларации по НДС (п. 44.1 НКУ). Тогда как суммы НДС с таких документов учитываются при расчете показателя Σ_{Перевищ}.

Это подтверждают разъяснение из категории 101.23 и разъяснение из категории 101.17 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua), а также ИНК ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3084/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 29.01.2018 г. № 313/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Вторая причина — программное обеспечение ГФСУ настроено на помесячный/ежеквартальный алгоритм расчета показателя Σ_{Перевищ}. В соответствии с ним сначала определяют суммы превышения (только положительное значение разницы) отдельно за каждый отчетный период, а затем суммируют их.

Хотя стоит отметить, что согласно НКУ Σ_{Перевищ} следует определять как положительное значение разницы между общей суммой задекларированных налоговых обязательств и общей суммой налоговых обязательств по данным ЕРНН.

При помесячном расчете данного показателя не сворачиваются положительные и отрицательные значения разницы данных деклараций и ЕРНН за разные периоды — и, как результат, получается неправомерное увеличение показателя Σ_{Перевищ}.

К примеру

В августе 2018 года плательщик НДС ошибочно составил и зарегистрировал в ЕРНН налоговую накладную на общую сумму 12000 грн (в т.ч. НДС — 2000 грн) не на дату оплаты товара (первое событие), а на дату отгрузки. В конце сентября 2018 года ошибку обнаружили, составили и зарегистрировали в ЕРНН с нарушением срока правильную налоговую накладную для покупателя — плательщика НДС, а также «сторнирующий» расчет корректировки к налоговой накладной, составленной не на ту дату.

В декларацию по НДС не включали налоговую накладную с ошибкой и расчет корректировки к ней. Однако эти документы участвовали в расчете показателя Σ_{Перевищ} (см. таблицу). Причем налоговые накладные учитывают в периоде их составления, а «уменьшающие» расчеты корректировки — в периоде их регистрации в ЕРНН.

Таблица

Итоговая строка таблицы четко свидетельствует о том, что общая сумма налоговых обязательств из деклараций соответствует общей сумме налоговых обязательств по данным ЕРНН, поэтому показатель Σ_{Перевищ} должен быть равен нулю. Однако, по версии ГФСУ, его считают как общую сумму месячных показателей Σ_{Перевищ} (сумма значений строк графы 4 таблицы).

Решить проблемы с появлением показателя Σ_{Перевищ} в таких ситуациях должен был введенный с 01.12.2018 механизм маркировки в ЕРНН лишних налоговых накладных и расчетов корректировки к ним, что позволило бы не учитывать их данные при расчете регистрационного лимита.

Какие лишние налоговые накладные (расчеты корректировки к ним) можно исключить из ЕРНН

С 01.12.2018 в Порядке заполнения налоговой накладной, утвержденном приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307), появился механизм исключения из ЕРНН лишних налоговых накладных при составлении двух или более налоговых накладных на одну и ту же операцию (событие). Это можно сделать путем регистрации в ЕРНН к лишней налоговой накладной расчета корректировки с типом причины 20. К тому же данный расчет корректировки плательщик НДС имеет право оформить к лишней налоговой накладной, составленной как с 01.12.2018, так и до этой даты и независимо от того, оформлял ли он ранее к ней обычный «сторнирующий» расчет корректировки.

Стоит добавить: в п. 24 Порядка № 1307, где прописаны требования по заполнению данных расчетов корректировки, речь идет о том, что отметку «Х» возле типа причины 20 здесь не проставляют. Однако в разъяснении из категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) контролеры предлагают в верхней левой части расчетов корректировки к лишним налоговым накладным, не подлежащим представлению получателю (покупателю), в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» такую отметку все же проставлять.

К сожалению, расчетом корректировки с типом причины 20 можно аннулировать не все лишние налоговые накладные в ЕРНН. Так, в пп. 4.6.3 письма ГФС Украины от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 налоговики подчеркнули, что расчет корректировки с типом причины 20 к лишней налоговой накладной не составляется в случае, если:

1) по операции по поставке товаров/услуг в ЕРНН зарегистрирована одна налоговая накладная;

2) зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная составлена без факта осуществления хозяйственных операций;

3) в зарегистрированной в ЕРНН лишней налоговой накладной показатели раздела Б не соответствуют показателям правильной налоговой накладной по данной операции;

4) к лишней налоговой накладной зарегистрирован расчет корректировки, которым показатели данной налоговой накладной не сторнировались полностью, а только корректировались (изменялось количество или стоимость и/или номенклатура).

В частности, из первого пункта следует: для того чтобы аннулировать лишнюю налоговую накладную, сначала необходимо зарегистрировать в ЕРНН правильную налоговую накладную на данную операцию. То есть сперва аннулировать лишнюю налоговую накладную, а затем — воспользоваться восстановленным регистрационным лимитом для регистрации в ЕРНН правильной налоговой накладной по этой поставке не получится. Следовательно, при отсутствии необходимой суммы лимита на регистрацию второй (правильной) налоговой накладной придется пополнять электронный НДС-счет.

Как видим, «за бортом» нового механизма аннулирования оказались также зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные, составленные без факта осуществления хозяйственных операций. А помешать «привязать» такую лишнюю налоговую накладную к какой-либо другой, выписанной на данного контрагента, может третье условие о соответствии показателей в разделе Б лишней и правильной налоговых накладных. К таким налоговым накладным ГУ ГФС в Запорожской области в ИНК от 29.01.2019 г. № 299/ІПК/08-01-12-01-06 предлагает составлять обычные «сторнирующие» расчеты корректировки с кодом причины корректировки «103» (возврат товара или авансовых платежей).

В ситуации, когда лишняя налоговая накладная попала в ЕРНН из-за ошибки в ИНН контрагента, налоговики также против использования расчета корректировки с типом причины 20 и кодом причины корректировки в графе 2.1 — «301» (исправление ошибок). При этом в разъяснении из категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) они предлагают ошибки в ИНН покупателя исправлять обычным расчетом корректировки с кодом причины корректировки «103» (возврат товара или авансовых платежей), который выводит показатели лишней налоговой накладной в ноль.

Другие пути восстановления регистрационного лимита

Запрет на оформление специального расчета корректировки по правилам п. 24. Порядка № 1307 не лишает плательщиков НДС права составлять к таким лишним налоговым накладным при необходимости обычные расчеты корректировки с кодом причин корректировки «103» (возврат товара или авансовых платежей). Но оформление и регистрация данных расчетов корректировки не решает проблему с возникновением показателя ∑_{Перевищ}.

К счастью, свое право на увеличение регистрационного лимита в подобных ситуациях плательщикам НДС удается отстоять в судебных инстанциях (см., например, решение Одесского окружного админсуда от 28.09.2018 г. по делу № 815/3112/18).

А вот плательщики НДС, которые не готовы идти в суд, но и соглашаться с «украденным» регистрационным лимитом не желают, прибегают к хитрости — включают в НДСную отчетность лишние налоговые накладные и расчеты корректировки к ним. Однако здесь следует хорошо взвешивать риски, связанные с таким маневром. Ведь если составление лишней налоговой накладной и регистрация «сторнирующего» расчета корректировки к ней относятся к разным отчетным периодам, в периоде декларирования минусового расчета корректировки будут занижены НДСные обязательства. А это может привести к недоплате налога в бюджет и штрафу согласно п. 123.1 ПКУ. Поэтому такой путь восстановления регистрационного лимита не рекомендуется.

Базовые правила

Срок отражения НК — 1095 дней. Пункт 198.6 НКУ разрешает покупателю отражать НК в текущей декларации (т. е. без применения УР) в течение 1095 дней с даты составления налоговой накладной (НН)/«увеличивающего» расчета корректировки (РК). То есть если НН/«увеличивающий» РК зарегистрированы:

— своевременно — НК можно показать в периоде составления НН/РК или в любом другом периоде, но не позднее 1095 дней с даты их составления;

— несвоевременно — право на НК возникает в периоде регистрации НН/РК и сохраняется в течение 1095 дней с даты их составления.

Поэтому плательщик при желании может не показывать НК по зарегистрированной НН сразу. Увеличить НК в текущей декларации можно будет в течение 3 лет (но не позднее 1095 дней с даты составления НН).

Несмотря на то, что норма, разрешающая плательщику отражать НК в течение 1095 дней, заработала с 03.12.2017 г. (до этого срок был ограничен 365 к. дн.), показывать НК в течение 1095 можно и на основании тех НН, которые были составлены до 03.12.2017 г.

Это подтвердили налоговики в письме ГФСУ от 23.02.2018 г. № 735/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Как отражать «отложенные» НН. Плательщик имеет право выбрать, как показывать НК по «отложенным» НН (право выбора подтверждают и налоговики в письме ГФСУ от 12.02.2018 г. № 575/6/99-99-15-03-02-15/IПК):

— либо в текущей декларации (тогда сможем уменьшить налоговые обязательства текущей декларации);

— либо через уточняющий расчет (УР).

Но, при варианте с УР следует помнить, что УР можно подать только к декларации того отчетного периода, в котором возникло право на НК (а не к любому периоду в рамках 1095 дней).

К периоду составления НН (при своевременной регистрации НН); к периоду регистрации НН (при несвоевременной регистрации НН).

Вариант с УР целесообразен в том случае, если:

1) вы обнаружили «занижение» налоговых обязательств в том периоде, за который у вас есть «отложенная» НН. В таком случае в УР можно будет отразить и «доначисленные» НО, и НК на основании «резервной» НН. Таким образом, вы уменьшите или вовсе нивелируете сумму недоплаты;

2) весь год сдавали пустые декларации и не хотите лишиться статуса плательщика НДС на основании п.п. «г» п. 184.1 НКУ (ср. 025102400). Если на протяжении 12 месяцев не было поставок, но в то же время были формирующие НК покупки, то регистрацию не аннулируют. Поэтому для этого случая как раз может сгодиться «отложенная» НН. Ее можно будет показать для того, чтобы появились показатели к декларированию.

При этом отметим, что просто отражение НК через УР, если НДС за исправляемый период уже уплачен и вы не доначисляете за этот период, НО в связи с исправлением ошибок, создаст вам переплату по лицевому счету (точнее — в интегрированной карточке плательщика налога). Погашать этой переплатой текущие обязательства вы не сможете, поскольку сумма по декларации в любом случае должна быть списана с НДС-счета.

Если вы осуществляете распределение НК по п. 199.1 НКУ и при этом:

— используете вариант отражение «отложенного» НК через УР и

— такой УР подаете за прошлые годы,

то, по мнению налоговиков, пересматривать «прошлогодние» распределения не нужно. А данные такого поданного в текущем году УР поучаствуют в расчете коэффициента распределения за текущий год.

Письма ГФСУ: от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17 и от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17; письмо Межрегионального ГУ ГФС от 14.01.2016 г. № 1082/10/28-10-06-11.

Документы — заменители НН — срок в 1095 дней не применим. Правило 1095 дней (право «откладывать» отражение НК по НН) не касается документов — заменителей НН. Например, транспортных билетов, счетов или чеков. По ним включать сумму налога в состав НК нужно «период в период». Ведь для них п. 198.6 НКУ никаких исключений не делает.

Соответственно, если НК по документу — заменителю НН в нужном периоде не отразили, то потом это можно сделать только через УР (подав его к тому отчетному периоду, в котором должен был быть отражен НК).

«Уменьшающие» РК — строго «период в период». Также обратите внимание и на то, что правило 1095 дней не касается и «уменьшающих» РК. Иначе говоря, «оттягивать» уменьшение, НО нельзя. Ведь в п. 198.6 НКУ говорится именно о возможности доотражения НК.

«Уменьшающие» РК должны быть отражены:

— покупателем — строго в периоде перерасчета, независимо от того, зарегистрирован он или нет;

— продавцом — строго в том периоде, в котором возникло право на такое уменьшение (если РК зарегистрирован своевременно — в периоде его составления; несвоевременно — в периоде его регистрации).

Причем пока фискалы при определении своевременных/несвоевременных РК советуют ориентироваться еще на «старые» сроки регистрации (письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Если «уменьшающий» РК по указанным правилам не отражен, придется подавать УР к соответствующему периоду.

Более того, отражение «уменьшающего» РК не в своем периоде может создать проблемы с ∑_{Перевищ.}

А вот при «откладывании» НК по НН и «увеличивающих» РК проблем с ∑_{Перевищ} не возникнет!

Нюансы

Отложили НК: можно ли отложить «компенсирующие» налоговые обязательства? Сразу отметим — НК можно отложить, а вот «компенсирующие» налоговые обязательства (НО) (по пп. 198.5 и 199.1 НКУ) нужно начислить в периоде, в котором возникло право на НК.

Если у покупателя уже возникло право на НК, но он пока им не воспользовался, то отложить начисление «компенсирующих» НО согласно п. 198.5 НКУ он не может (письмо ГФСУ от 23.08.2017 г. № 1730/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ведь несмотря на то, что п. 198.6 НКУ разрешает покупателю формировать НК в течение 1095 дней с даты составления НН, п. 198.5 НКУ такого переноса для начисления, НО не предусматривает.

Поэтому:

— если НН не зарегистрирована (в том числе если НН заблокирована), то «компенсирующие» НО не начисляем — а ждем, пока она будет зарегистрирована и у нас появится право на НК (еще раз напомним: по своевременно зарегистрированным НН такое право появляется в периоде составления НН, по несвоевременным — в периоде регистрации);

— если НН зарегистрирована (право на НК возникло), но захотели отложить по ней НК с учетом 1095 дней (п. 198.6 НКУ), то «заодно» отложить и «компенсирующие» НО не можем. Начислить их придется сразу — в периоде возникновения права на НК, «по» регистрации НН;

Отложить начисление «компенсирующих» НО можем, если о необлагаемом/нехозяйственном использовании не знали при покупке. В таком случае «компенсирующие» НО начислим по факту необлагаемого/нехозяйственного использования товаров/услуг/необоротных активов.

— если в НН допущена ошибка (НН ошибочна), то право на НК (а значит, и необходимость начисления «компенсирующих» НО) возникнет только после исправления поставщиком НН.

В текущем месяце возникло только право на НК. Можно ли не показывать НК и не сдавать декларацию? Можно, но при условии, что нет отрицательного значения прошлых периодов.

Достаточным основанием для непредставления налоговой декларации является отсутствие в отчетном периоде двух факторов:

(1) объекта налогообложения и

(2) показателей декларирования (п. 49.2 НКУ).

Если вы правом на НК по зарегистрированной НН не воспользовались в отчетном периоде его возникновения, то и обязанности декларировать такой НК в этом периоде у вас нет. Поскольку нет показателя, подлежащего декларированию, то нет и обязанности подавать налоговую декларацию.

Единственное, стоит помнить об отрицательном значении по НДС. При отрицательном значении суммы, рассчитанной согласно п. 200.1 НКУ, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по НДС, подлежит бюджетному возмещению и/или зачисляется в состав налогового кредита (НК) следующего отчетного (налогового) периода (п. 200.4 НКУ). Следовательно, даже при отсутствии объекта налогообложения и прочих показателей, подлежащих декларированию, отрицательное значение предыдущих периодов налогоплательщик обязан «тянуть» в декларациях последующих периодов. То есть в таком случае плательщик НДС обязан подавать налоговую декларацию.

«В случае, если налогоплательщиком хозяйственная деятельность в течение отчетного (налогового) периода не проводилась и отсутствуют показатели, которые подлежат декларированию (в том числе суммы отрицательного значения предыдущих периодов), то декларация за такой отчетный (налоговый) период не подается» (категория 101.22 ЗІР).

При этом стоит учесть следующее: если вдруг потом обнаружится, что показатели к отражению декларации все-таки были, то тогда последствия будут такими же, как при несвоевременной подаче декларации.

Дивиденды в «натуральной» форме

Ситуация. Можно ли выплатить учредителям дивиденды в «натуральной» форме? Если можно, то как отражать в учете такие выплаты?

Сразу отметим: акционерные общества (АО) выплачивать дивиденды в «натуральной» форме не вправе. Они обязаны выплачивать дивиденды исключительно денежными средствами (ч. 1 ст. 30 Закона об АО ). Более того, для АО невозможны и какие-либо «зачеты» по дивидендам (например, нельзя зачесть дивиденды в счет выданного займа учредителю). Связано это с тем, что АО осуществляет выплату дивидендов через депозитарную систему или непосредственно акционерам. При этом «непосредственно акционерам» означает перечисление дивидендных выплат на банковские счета получателей и/или почтовым переводом на адреса акционеров.

А вот в ООО выплата дивидендов в «натуральной» форме возможна. Статьей 26 Закона об ООО установлено, что общество выплачивает дивиденды денежными средствами, если иное не установлено единогласным решением общего собрания участников, в котором приняли участие все участники общества. Это означает, что для выплаты ООО дивидендов в «натуральной» форме, во-первых, на общем собрании должны присутствовать все участники (или их представители), а во-вторых, нужно всем этим участникам проголосовать «за».

По большому счету, если вы еще не корректировали свой устав под новый Закон об ООО и в нем содержатся условия о «натуральной» выплате дивидендов, то до 17.06.2019 г. вы можете еще выплачивать дивиденды в «натуральной» форме без соблюдения требований о единогласном решении общего собрания участников (п. 3 гл. VIII Закона об ООО).

Не могут выплачивать и получать дивиденды в «натуральной» форме предприятия-единоналожники (за исключением группы 4), поскольку для них запрещены «неденежные» расчеты.

На практике чаще всего, если планируют осуществить «натуральную» выплату дивидендов, используют «зачетный» вариант. Его суть состоит в том, что по протоколу собрания участников выплата дивидендов осуществляется в денежной форме (а не в «натуральной»). Далее общество осуществляет «обычную» продажу товаров/запасов основных средств участникам, а затем проводится зачет взаимных требований по ст. 601 ГКУ. Этот вариант более «прозрачен» и с позиции оформления такой выплаты, и для налогообложения, и не требует единогласного решения участников ООО, как для выплаты дивидендов в «натуральной» форме.

Поэтому именно «зачетный» вариант учета «натуральной» выплаты дивидендов далее и рассмотрим.

Бухгалтерский учет. В бухучете операцию по выплате дивидендов в «натуральной» форме по «зачетному» варианту отражаем так:

1) начисляем дивиденды в денежной форме (Дт 441 — Кт 443, Дт 443 — Кт 671);

2) отражаем операцию продажи имущества (товаров/запасов/основных средств). Например, в случае расчета товаром будут проводки — Дт 671 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641, Дт 902 — Кт 281;

3) проводим зачет взаимных требований (засчитываем задолженность перед участниками по дивидендам в счет задолженности участников по приобретенному имуществу) — Дт 671 — Кт 361.

Налог на прибыль. Дивидендный авансовый взнос (ДАВ). Актуален при выплате дивидендов участникам-юрлицам. Поскольку дивиденды будут начисляться в денежной форме, то применяются те же правила, что и при выплате «денежных» дивидендов. ДАВ уплачивают только (!) с разницы — суммы превышения дивидендов над значением объекта налогообложения за год их выплаты, если одновременно соблюдаются два условия (п.п. 57.11.2 НКУ):

1) сдана декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачиваем дивиденды;

2) налоговые обязательства по такой декларации полностью погашены.

При выплате дивидендов участникам-физлицам дивидендный авансовый взнос не уплачивается.

Непосредственно операция по начислению дивидендов на налоговом учете не сказывается.

Продажу имущества (товаров/запасов/основных средств) участникам по сути в счет дивидендов учитываем, как обычную операцию реализации такого имущества. При этом при продаже товаров налоговых разниц не предусмотрено. Соответственно — ориентируемся исключительно на правила бухучета. А вот при продаже участнику, к примеру, основных средств / нематериальных активов «высокодоходникам» следует помнить о «ликвидационных» разницах (ст. 138 НКУ), которые применяются при продаже основных средств или нематериальных активов.

НДС. Поскольку участникам осуществляется продажа товаров/запасов/основных средств, то передача их участникам считается поставкой. То есть такая операция будет облагаться НДС по общим правилам.

База обложения НДС — договорная стоимость, но не ниже минбазы (для товаров/запасов — не ниже цены их приобретения, а если они изготовлены самостоятельно предприятием — не ниже обычных цен; для основных средств — не ниже их остаточной (балансовой) стоимости).

При этом отметим, что ООО в общем случае должно «выдать» участнику имущество (к примеру — товары) на сумму, соответствующую сумме дивидендов, которые подлежат выплате участнику. Причем если речь идет о выплате участнику-физлицу, то это эквивалент суммы, которая подлежит выдаче «на руки» участнику (т. е. за минусом НДФЛ и военсбора).

НДФЛ (при выплате участникам-физлицам). Поскольку дивиденды у нас будут начисляться в денежной форме, то «натуральный» коэффициент не применяем. НДФЛ по «обычным» дивидендам удерживается по ставке 5 % (если дивиденды выплачивает плательщик налога на прибыль ).

Также с суммы начисленных дивидендов нужно удержать военсбор.

Пример. Учредителями — физическими лицами ООО было принято решение о начислении и выплате дивидендов по итогам 2018 года в сумме 100 000 грн. Выплату дивидендов решено произвести в «натуральной» форме. Причем такая «натуральная» выплата осуществляется путем покупки участниками товаров у ООО с дальнейшим зачетом взаимных требований. Участникам выдан товар на сумму 90000 грн. (себестоимость — 70 000 грн.)

Взаимозачет выданного учредителю займа и начисленных дивидендов

Ситуация. Учредителю ООО был выдан беспроцентный заем. Общим собранием участников общества было принято решение о выплате дивидендов учредителям денежными средствами. Может ли ООО провести с учредителем взаимозачет на сумму займа?

Для АО, как мы отметили (см. ситуацию выше), такой зачет невозможен. А вот в ООО это допустимо.

Причем считаем, что единогласного решения участников ООО для такого зачета не требуется (ведь общество принимает решение о выплате дивидендов в денежной форме, а дальше просто происходит зачет «денежных» требований между участником и обществом).

Юридические тонкости «зачета» установлены ст. 601 ГКУ, согласно которой одним из способов прекращения обязательства является зачет встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.

Это означает, что для проведения взаимозачета задолженностей необходимо, чтобы стороны одновременно участвовали в двух обязательствах, и лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом являлось кредитором.

При этом зачет возможен при условии, что:

— требования являются встречными, т. е. вытекающими из взаимных обязательств между двумя лицами. В рассматриваемой ситуации у ООО и ее учредителя имеются взаимные обязательства по начисленным дивидендам и выданному займу. То есть это условие выполняется;

— требования являются взаимными и однородными. Это условие также выполняется — ведь в обеих задолженностях (как участника, так и общества) предметом выступают денежные средства;

— срок исполнения требований наступил. Сроки выплаты дивидендов определяются решением общего собрания участников общества. Что касается займа, то согласно ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем в срок и в порядке, установленном договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом. Беспроцентный заем может быть возвращен досрочно, если иное не установлено договором. Если срок возврата займа не ограничен какой-либо датой начала его погашения, то вполне возможно, что он совпадет с периодом выплаты дивидендов, установленным решением общего собрания участников.

Таким образом, взаимозачет обязательств по начисленным дивидендам и займу, выданному учредителю, может быть осуществлен сторонами в соответствии со ст. 601 ГКУ.

Для зачета стороны составляют акт произвольной формы. В нем указываются основания возникновения задолженностей, суммы обязательств сторон друг перед другом, а также ссылки на подтверждающие документы (например, протокол общего собрания участников, договор займа и т. д.).

Такой акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа.

Пример. Согласно протоколу собрания участников учредителю ООО — физическому лицу начислены дивиденды в сумме 100000 грн. При этом ранее этому учредителю был предоставлен беспроцентный денежный заем в сумме 30000 грн., который учредитель еще не погашал. Между ООО и учредителем достигнута договоренность о зачете взаимных обязательств сторон по дивидендам и займу.

Заметьте, что в общем случае, если дивиденды начислены, но не выплачены — НДФЛ и ВС уплачивают в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем месяца начисления (п.п. 49.18.1, п. 57.1, п.п. 168.1.5 НКУ). Если «зачет» произведен до истечения этих 30 календарных дней, то проведение хозоперации по зачету суммы дивидендов в счет погашения займа фактически приравнивается к выплате дивидендов в неденежной форме. Следовательно, уплатить НДФЛ и ВС с такого дохода необходимо в течение 3 банковских дней, следующих за днем такого погашения (п.п. 168.1.4 НКУ). В нашем примере НДФЛ и ВС должны быть уплачены в бюджет не позднее 08.02.2019 г. А вот сумму удержаний из оставшейся части дивидендов нужно уплатить при перечислении такого дохода на счет учредителя, т. е. 05.02.2019 г., или же в течение 3 рабочих дней после выплаты дивидендов из кассы предприятия (если деньги на эти цели не были получены в банке), т. е. не позднее 08.02.2019 г.

«Реинвестиция» дивидендов

Ситуация. Могут ли учредители ООО направить дивиденды в счет увеличения уставного капитала?

Для начала отметим, что Закон об ООО (ст. 17) разрешает сразу направить нераспределенную прибыль на увеличение уставного капитала (т. е. без разделения нераспределенной прибыли между участниками и начисления дивидендов). При этом состав участников общества и соотношение размеров их долей в уставном капитале не меняются.

Решение о том, что нераспределенная прибыль направляется сразу на увеличение уставного капитала, принимается общим собранием участников.

Чем хорош этот вариант с направлением нераспределенной прибыли сразу на увеличение уставного капитала без ее разделения между участниками?

Тем, что в этом случае не происходит начисления дивидендов. А раз нет начисления дивидендов, то нет необходимости удерживать НДФЛ и военсбор (при выплате дивидендов физлицам) и уплачивать дивидендный авансовый взнос (при выплате дивидендов юрлицам).

С этим соглашаются и налоговики. К примеру, в отношении дивидендного авансового взноса они указывали, что если плательщик налога на прибыль — эмитент корпоративных прав не принимал решения о выплате дивидендов, а нераспределенная прибыль была направлена на пополнение уставного капитала — такая операция не предусматривает возникновения налоговых обязательств по налогу на прибыль (письмо ГФСУ от 02.08.2018 г. № 3365/6/99-99-15-02-01-15/ІПК).

В бухучете направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала будет отражаться проводкой Дт 443 — Кт 401.

В то же время Закон об ООО не запрещает осуществить и «реинвестицию» дивидендов — т. е. сначала начислить дивиденды участникам, а потом эти дивиденды участники внесут в качестве взноса в уставный капитал. В этом случае это будет считаться увеличением уставного капитала за счет дополнительных взносов участников (ст. 18 Закона об ООО). Однако в таком случае придется уплатить/удержать все налоги, как при обычной выплате дивидендов.

При этом и в первом, и во втором случае следует помнить об ограничениях, установленных Законом об ООО на увеличение уставного капитала (ст. 16 и 18 Закона об ООО).

7 февраля 2019 года вступил в силу Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII (далее — Закон о валюте), являющийся основой для новой системы валютного регулирования. Во исполнение настоящего Закона НБУ утвердил ряд нормативно-правовых актов. Рассмотрим как на деятельность участников валютных операций повлияет:

• постановление Правления НБУ «Об утверждении Положения о порядке осуществления уполномоченными учреждениями анализа и проверки документов (информации) о валютных операциях» от 02.01.2019 г. № 8 ;
• постановление Правления НБУ «Об утверждении изменений к некоторым нормативно-правовым актам Национального банка Украины» от 02.01.2019 г. № 9 ;
• постановление Правления НБУ «Об утверждении Правил функционирования Системы подтверждения соглашений на валютном рынке Украины» от 02.01.2019 г. № 10 ;
• постановление Правления НБУ «О документе для учета и регистрации валютно-обменных операций» от 04.01.2019 г. № 16 .

Выше перечисленные нормативные акты начнут действовать с момента вступления в силу нового Закона о валюте.

Проверка документов

Одним из ключевых документов, которые утвердил НБУ, является Положение № 8. Оно заменило Положение о порядке осуществления банками анализа и проверки документов (информации) о финансовых операциях и их участниках, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.08.2016 г. № 369 .

В отличие от Положения № 369, Положение № 8 ориентируется не на финансовые, а на валютные операции.

Согласно ч. 1 ст. 1 Закона о валюте, валютная операция — операция, которой присущ хотя бы один из следующих признаков:

• операция связана с переходом права собственности на валютные ценности и (или) права требования и связанных с этим обязательств, предметом которых являются валютные ценности, между резидентами, нерезидентами, а также резидентами и нерезидентами, кроме операций, осуществляемых между резидентами, если такими валютными ценностями является национальная валюта;
• торговля валютными ценностями;
• трансграничный перевод валютных ценностей и трансграничное перемещение валютных ценностей.

Положение № 8 (п.п. 1, 3) обязывает банки, небанковские финансовые учреждения и операторов почтовой связи, имеющих действующую лицензию на осуществление валютных операций (далее — уполномоченные учреждения) обеспечить всесторонний анализ и проверку документов (информации) относительно:

• купли иностранной валюты с целью осуществления расчетов/переводов средств за пределы Украины, на инвестиционные счета, текущие счета нерезидентов-юрлиц, открытые в Украине;
• осуществления расчетов/переводов в гривнях и иностранной валюте за пределы Украины, на инвестиционные счета, текущие счета нерезидентов-юрлиц, открытые в Украине;
• осуществления расчетов/переводов денежных средств в пользу нерезидентов через филиалы банков, открытые на территории других государств;
• зачисления средств в гривнях и иностранной валюте, поступивших со счетов, открытых в Украине, на инвестиционные счета, текущие счета нерезидентов-юрлиц, открытые в Украине.

Во времена действия предшественника Положения № 8 — Положения № 369 — данная обязанность возлагалась только на банки.

Обратите внимание! Требование касаемо проверки документов НЕ распространяется на валютные операции, осуществляемые:

• государством или под государственные гарантии;
• по проектам (программам) международной технической помощи, прошедшим госрегистрацию;
• по проектам, которые осуществляются на основании соглашений между Украиной и Европейским Союзом об участии Украины в международных программах Европейского Союза;
• по международно-техническим программам и проектам, зарегистрированным в соответствии с ч.ч. 5 и 6 ст. 66 Закона Украины «О научной и научно-технической деятельности» от 26.11.2015 г. № 848-VIII;
• с целью использования грантов от международных финансовых организаций, членом которых является Украина, в пользу юридического лица — резидента, финансирование которого осуществляется за счет таких грантов и в органах управления которого участвует Правительство Украины;
• во исполнение договоров, заключенных резидентами с международными финансовыми организациями, членом которых является Украина, и к договорам с международными финансовыми организациями, относительно которых Украина обязалась обеспечивать правовой режим, предоставляемый другим международным финансовым организациям;
• во исполнение договоров, заключенных резидентами с юридическими лицами — нерезидентами, если какая-либо из сторон договора и/или соответствующей валютной операции включена в список 2000 крупнейших публичных компаний мира (Forbes Global 2000) или является их дочерней либо аффилированной;
• с целью проведения расчетов между субъектами хозяйственной деятельности Украины и иностранными субъектами хозяйственной деятельности в рамках международных договоров Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины;
• на незначительную сумму — 150000 грн (ст. 15 Закона Украины «О предупреждении
• и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения» от 14.10.2014 г. № 1702-VII, далее — Закон № 1702). Это же 150-тысячное ограничение было и в Положении № 369. Данное исключение не применяется, если осуществлялось дробление валютной операции;
• с целью возврата денежных средств, полученных иностранными инвесторами от продажи листинговых ценных бумаг на фондовых биржах.

Исключения для двух последних видов валютных операций и валютных операций, осуществляемых во исполнение договоров, по которым одна из сторон включена в список 2000 крупнейших публичных компаний мира (Forbes Global 2000), НЕ распространяются на валютные операции, участником которых или конечным бенефициарным владельцем (контролером) участника валютной операции является юридическое или физическое лицо, имеющее местонахождение (зарегистрированное/постоянно проживающее) в стране, которая признана Верховной Радой Украины государством-агрессором/государством-оккупантом. (п.п. 4, 5 Положения № 8)

Ранее в данном перечне были еще и финансовые операции, которые осуществлялись на основании индивидуальных лицензий НБУ и по кредитам, займам, привлекаемым в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, или от международных финансовых организаций, членом которых является Украина, или от международных финансовых организаций, по договорам с которыми Украина обязалась обеспечивать правовой режим, предоставляемый другим международным финансовым организациям.

Проверка документов в части валютных операций, определенных Положением № 8, осуществляется до момента проведения валютной операции с целью выявления сомнительной валютной операции. Если валютная операция является сомнительной, то уполномоченное лицо ее НЕ осуществляет (п. 10 Положения № 8).

Как указано в ч. 5 п. 2 Положения № 8, сомнительна валютная операция — это валютная операция, характер или последствия проведения которой дают основания считать, что она может быть связана с избежанием и/или неисполнением требований и ограничений, предусмотренных законодательством Украины.

При этом выявление сомнительной валютной операции может осуществляться путем установления наличия индикатора, указанного в приложении к Положению № 8(включая индикатор, установленный по собственному усмотрению уполномоченного учреждения). По одной валютной операции могут быть установлены несколько индикаторов. Перечень индикаторов приведен в таблице 1.

Перечень индикаторов, наличие которых свидетельствует о сомнительности валютной операции

Таблица 1

Такие же индикаторы были и в Положении № 369. Правда, есть и новые, в частности:

• осуществление юрлицом или ФЛП валютной операции впределах введенных НБУ лимитов на проведение отдельных валютных операций;
• несоответствие стоимости внешнего привлечения по отдельному договору кредитования рыночным условиям;
• основным источником происхождения денежных средств (активов) субъекта валютной операции является финансовая помощь;
• регулярное осуществление связанных валютных операций, не требующих предоставления документов, группой лиц в пользу одного контрагента на незначительную сумму;
• дробление валютной операции.

Что же будет проверяться? С целью выявления сомнительных валютных операций уполномоченное учреждение будет осуществлять первичный анализ документов (информации) о валютных операциях. При этом Положение № 8 не конкретизирует, какие именно документы здесь будут проверяться, но определяет, какие дополнительные документы необходимо истребовать у субъекта валютной операции, если по какой-либо валютной операции будет установлено наличие индикатора (их может быть и несколько). С перечнем таких документов в разрезе указанных индикаторов можно ознакомиться в приложении к Положению № 8. Такой же перечень дополнительных документов содержался и в Положении № 369.

К тому же в п. 9 Положения № 8 указано, что перечень дополнительных документов не является исчерпывающим. То есть уполномоченное учреждение может еще и самостоятельно определять объем и перечень дополнительных документов при условии обеспечения выполнения достаточности и адекватности принятых мер.

Кроме того, уполномоченное учреждение может пользоваться информацией о субъектах валютной операции, их контрагентах, учредителях (участниках) и должностных лицах из публичных источников, включая Интернет, или других уполномоченных учреждений (п. 10 Положения № 8).

Лицензирование

С 07.02.2019 упраздняются (теряют силу) индивидуальные и генеральные лицензии НБУ на осуществление валютных операций, кроме генеральных лицензий на осуществление валютных операций, выданных НБУ небанковским финансовым учреждениям, операторам почтовой связи (п. 7 ст. 16 Закона о валюте).

Небанковские финансовые учреждения, операторы почтовой связи будут продолжать пользоваться генеральными лицензиями, выданными НБУ до 07.02.2019, вплоть до истечения срока их действия. После чего смогут обратиться в НБУ за новой лицензией, которая, кстати, будет действовать бессрочно (ч. 4 ст. 9 Закона о валюте). Конечно, если намерены будут осуществлять валютные операции, предусмотренные ч.ч. 2 и 3 ст. 9 Закона о валюте.

Банки после введения в действие Закона о валюте (с 07.02.2019) продолжают осуществлять валютные операции на основании банковской лицензии.

Заметим: тому, кто до 07.02.2019 подал на рассмотрение НБУ документы для получения индивидуальных и генеральных лицензий и к указанному времени так и не получил решение о предоставлении или отказе в предоставлении лицензии, данные документы будут возвращены без рассмотрения.

С 07.02.2019 оформление лицензии на осуществление валютных операций небанковским финансовым учреждениям, операторам почтовой связи будет осуществляться в порядке, определенном Законом о валюте и нормативно-правовыми актами НБУ, в частности, и Положением о порядке выдачи небанковским финансовым учреждениям, операторам почтовой связи лицензий на осуществление валютных операций, утвержденным постановлением Правления НБУ от 09.08.2002 г. № 297 , с учетом изменений, внесенных в него Постановлением № 9.

При этом НБУ будет вести электронный реестр выданных лицензий — будет делать соответствующую запись в реестре в течение 3-х рабочих дней со дня принятия Правлением НБУ решения о выдаче лицензии. Причем лицензия вступит в силу со дня внесения в электронный реестр записи о ее выдаче.

Кроме того, Постановление № 9 немного изменило и требования (изложенные в п. 15 Положения № 297) для получения небанковскими финучреждениями, операторами почтовой связи лицензий НБУ. Приведем их в таблице 2.

Требования для получения небанковскими финучреждениями, операторами почтовой связи лицензий НБУ

Таблица 2

Подтверждение соглашений на операции по купле/продаже инвалюты с Нацбанком

С целью реализации требований нового валютного законодательства Нацбанк также утвердил Правила функционирования Системы подтверждения соглашений на валютном рынке Украины (утверждены Постановлением № 10).

Данный документ определяет порядок подачи и подтверждения заявок на участие в Системе подтверждения соглашений ВалКли для очуществления операции по купле/продаже инвалюты с Нацбанком для проведения валютной интервенции и купли/продажи инвалюты на условиях «своп».

Нацбанк также продлевает время работы Системы подтверждения соглашений с 17-30 до 19-00 (с понедельника по пятницу) для удобства банков, которые будут иметь больше времени для предоставления Нацбанку информации об имеющейся сумме средств в гривнях на счете 2900 (счет для резервирования денежных средств клиентов для купли иностранной валюты) и о запланированном на следующий день объеме обязательной продажи валютных поступлений.

Расчетный документ РРО для валютно-обменных операций

Как указано в абз. 2 ст. 8 Закона о РРО, Нацбанк должен устанавливать форму, содержание и порядок ведения расчетных документов, а также форму и порядок представления отчетности, связанной с применением РРО при осуществлении операций по купле-продаже иностранной валюты.

В связи с этим Нацбанком было принято Постановление № 16, в котором прописано: при осуществлении валютно-обменных операций форма и содержание расчетного документа РРО уполномоченного учреждения (кроме банка), пункта обмена иностранной валюты уполномоченного учреждения и квитанции/чека, формируются платежным устройством уполномоченного учреждения (кроме банка), должны соответствовать требованиям Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом Минфина Украины от 21.01.2016 г. № 13.

Вместе с тем формы таких документов должны дополнительно содержать следующую информацию:

• название операции (купля, продажа, обмен иностранной валюты, операция сторно);
• название и код принятой валюты;
• сумму принятой валюты;
• курс, кросс-курс;
• название и код валюты к выдаче;
• сумму валюты к выдаче;
• сумму комиссии;
• данные о клиенте (фамилия, имя и отчество (при наличии) физического лица). Такие данные заполняются только при осуществлении валютно-обменной операции на сумму (в эквиваленте), равную или превышающую 150000 грн (п. 2 Постановления № 16 и ст. 15 Закона № 1702);
• дополнительные реквизиты, необходимые для проведения валютно-обменных операций.

Кроме того, расчетный документ РРО дополнительно должен содержать следующие реквизиты (п. 3 Постановления № 16):

• подпись клиента (проставляется, если сумма валютно-обменной операции равна или превышает в эквиваленте 150000 грн);
• подпись работника уполномоченного учреждения, получившего соответствующую лицензию Нацбанка;
• оттиск штампа.

Участник просрочил внесение вклада

Бухгалтерский учет

Каждый участник общества должен полностью внести свой вклад в течение шести месяцев (если иной срок не предусмотрен уставом общества). Участнику-должнику предоставляется льготный срок (не более 30 к.дн.) на погашение задолженности. В случае если в установленный срок участник не до внесет своей доли, общее собрание участников общества может принять решение об уменьшении УК (ст.ст. 14, 15 Закона Украины «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 06.02.2018 г. № 2275-VIII,).

Поскольку сумма невнесенной участником доли в УК учитывается в пассиве Баланса как неоплаченный капитал, уменьшение УК ООО — эмитент корпоративных прав отражает по кредиту одноименного счета 46.

Для участника-инвестора взнос в УК — это не что иное, как финансовая инвестиция. При уменьшении УК общества на размер неоплаченной части доли такой участник должен уменьшить ее балансовую стоимость, признав расходы периода (субсчет 977) одновременно с признанием дохода от списания кредиторской задолженности по взносу.

Пример 1

ООО сформировало УК в размере 180000 грн. Один из учредителей, доля которого составляет 33,33%, внес только 20000 грн. вместо 60000 грн. По истечении полугода учредитель был предупрежден о необходимости погашения задолженности. Однако в течение установленного для этого дополнительного месячного срока он не погасил задолженности. В итоге на общем собрании было принято решение уменьшить УК на сумму недополученной части взноса.

Учет уменьшения УК из-за невнесения своей доли участником

Таблица 1

Налоговый учет

Данная операция абсолютно не касается налогового учета ООО-эмитента. Для предприятия-инвестора она также не будет иметь никаких налоговых последствий, поскольку доходы и расходы признаются на одну и ту же сумму, поэтому они не влияют на бухфинрезультат, разницы при этом не возникают.

Также, доход от списания задолженности участника не должен отражаться в составе дохода единщика третьей группы.

Согласно ст. 292 НКУ, доходом плательщика единого налога — юрлица считается:

• какой-либо доход, полученный в течение отчетного периода в денежной форме (наличной и/или безналичной);
• стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг);
• сумма списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (если юрлицо — плательщик НДС);
• стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предыдущая оплата (аванс) в период пребывания на общей системе налогообложения.

Ни одна из названных позиций не касается нашего случая.

Снижение стоимости чистых активов

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 П(С)БУ 19 «Объединение предприятий», чистые активы — это активы предприятия за вычетом его обязательств. Иными словами — сумма собственного капитала предприятия (итог р. І пассива Баланса, - стр. 1495).

Если стоимость чистых активов общества снизилась более чем на 50% по сравнению с данным показателем по состоянию на конец предыдущего года, исполнительный орган общества должен созвать общее собрание участников, которое вправе принять решение об уменьшении УК ООО (ч. 3 ст. 31 Закона об ООО).

Более того, Закон об ООО не запрещает принимать решение об уменьшении УК до стоимости чистых активов и без наступления условий, предусмотренных ст. 31 Закона об ООО. Главное, чтобы в итоге соотношение номинальной стоимости долей участников сохранялось неизменным (ч. 2 ст. 19 Закона об ООО).

В данном случае предприятие-эмитент должно отражать уменьшение УК по кредиту субсчета 422 «Прочий вложенный капитал». Если кредитового сальдо на субсчете 422 не хватает или оно равно нулю, уменьшают нераспределенную прибыль (непокрытые убытки). Как правило, если стоимость чистых активов снизилась, в особенности если она менее УК, предприятие накопило убытки. Итак, типичной операцией в подобном случае будет Дт 401 Кт 442.

А вот предприятие-инвестор операцию по уменьшению УК, не предусматривающую выплат участникам, в учете не отражает, поскольку она на момент осуществления не влияет на балансовую стоимость фининвестиции. Однако важно помнить, что далее, на дату баланса, инвестор должен переоценить фининвестицию в зависимости от метода учета (по справедливой стоимости, амортизированной себестоимости или по методу участия в капитале), руководствуясь П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». При этом уменьшение балансовой стоимости финивестиции совсем не обязательно должно быть равным уменьшению номинала доли в обществе, поскольку на оценку финивестиции влияют косвенные факторы.

Финивестиции, которые учитываются по методу участия в капитале, на дату баланса отражаются по стоимости, определяемой с учетом изменения общей величины собственного капитала объекта инвестирования (кроме тех фининвестиций, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования) — абз. 1 П(С)БУ 12. То есть уменьшение собственного капитала (чистых активов) ООО уже само по себе является основанием для переоценки финивестиции в сторону уменьшения на дату баланса. Даже если само ООО не будет уменьшать УК.

Кроме того, балансовая стоимость инвестиций в ассоциированное предприятие уменьшается на сумму уменьшения полезности инвестиции (абз. 4 П(С)БУ 12). Уменьшение полезности отражают согласно правилам П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Налоговый учет

Данное уменьшение УК не влияет на налоговый учет как у предприятия-эмитента, так и у предприятия-инвестора.

Выход участника из общества

Пример 2

Участник, доля которого в УК составляет 20%, выходит из ООО. Номинальная стоимость доли такого участника — 1000 грн. Стоимость чистых активов общества на момент выхода участника — 60000 грн. Выплата участнику будет осуществлена компьютерами, исходя из их балансовой стоимости 12000 грн (в т.ч. НДС — 2000 грн). Компьютеры включены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи.

По решению общего собрания, уставный капитал общества уменьшается на долю выбывшего участника.

Учет выхода участника из общества

Таблица 2

Выкуп доли участника в своем УК с последующим ее аннулированием

Общество вправе выкупить долю в своем УК у участников без формирования резервного капитала. Но в таком случае оно должно уменьшить (аннулировать) УК.

Пример 3

ООО выкупило долю одного из участников-юрлица без формирования резервного капитала, т.е. с целью дальнейшего аннулирования этой доли. Номинальная стоимость доли составляет 50000 грн. Сумма выкупа — 75000 грн. Оплатили деньгами с текущего счета.

Учет выкупа обществом доли участника в своем УК с последующим ее аннулированием

Таблица 3

Уменьшение УК с выплатой участникам части стоимости имущества

Мы рассмотрели ситуацию, когда уменьшение УК проводится без выплаты участникам имущества (из-за уменьшения чистой стоимости активов), а также случай выхода участника из ООО, когда последнему полностью выплачивается его доля в УК. Впрочем, общество может уменьшить УК и с частичной выплатой участникам стоимости их имущества. Закон об ООО не предусматривает подобных случаев уменьшения УК как обязательные, поэтому данная операция осуществляется исключительно по добровольному решению общего собрания участников. Опять-таки эту операцию, как правило, осуществляют при уменьшении стоимости чистых активов эмитента. Вместе с тем соотношение долей участников в УК общества не изменяется.

Бухгалтерский учет

ООО — эмитент корпоративных прав уменьшает УК (дебет субсчета 401) на сумму обязательств перед участниками (субсчет 672 «Расчеты по прочим выплатам»), а если номинальная стоимость уменьшения доли участника в УК превышает сумму выплаты — еще и за счет дополнительного капитала — кредит субсчета 422 «Прочий вложенный капитал».

В случае если сумма выплаты участнику превышает уменьшение номинала его доли в УК, разницу опять-таки списывают за счет дополнительного капитала (дебет субсчета 422), а если кредитового сальдо по данному счету не хватает или оно равно нулю — за счет нераспределенной прибыли (дебет субсчета 441).

В учете инвестора все проще: балансовую стоимость фининвестиции предприятие-участник списывает на расходы — субсчет 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций», а обязательство ООО отражает как доход от реализации фининвестиций (субсчет 741).

Рассмотрим эту операцию на примере.

Пример 4

Участник «Х» имеет долю в УК ООО 40%. При размере УК 500000 грн номинальная стоимость доли составляет 200000 грн. В связи с уменьшением стоимости чистых активов предприятия общим собранием участников было принято решение уменьшить УК на 250000 грн (на 50%). Следовательно, номинальная стоимость доли участника «Х» в новом УК уменьшилась на: 200000 × 50% = 100000 грн. Участникам решили выплатить часть чистых активов:

• вариант 1 — 300000 грн;
• вариант 2 — 150000 грн.

Таким образом, участник «Х» должен получить:

• вариант 1: 300000 × 40% = 120000 грн (выплата превышает уменьшение номинальной стоимости доли в новом УК);
• вариант 2: 150000 × 40% = 60000 грн (выплата менее уменьшения номинальной стоимости доли в новом УК).

Выплата проведена денежными средствами.

Учет уменьшения УК с выплатой участникам части стоимости имущества

Таблица 4

Налоговый учет у эмитента

По условиям примера 4 операция по уменьшению УК не влияет на финрезультат и не влечет за собой возникновение каких-либо разниц, посему не влияет на налогово-прибыльный учет общества. Однако в нашем примере ООО рассчитывается с участником деньгами. Это самый простой вариант. По решению общего собрания выплата имущества участникам может проводиться и в неденежной форме: основными средствами, нематактивами, запасами и т.п. Тогда в учете нужно отразить реализацию соответствующего имущества (см. пример 2). Кроме того, если речь идет о передаче необоротных активов у предприятия, применяющего налоговые разницы, возникнут амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.

В случае если выплату осуществляют в пользу нерезидента и при этом ее сумма превышает размер уменьшения номинальной стоимости доли в УК общества, налога на репатриацию не избежать. Налогообложению подлежит именно прибыль от осуществления операций по продаже или другому отчуждению корпоративных прав (пп. «е» пп. 141.4.1 НКУ). Напомним: налог на репатриацию удерживают из дохода нерезидента по ставке 15%, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты (пп. 141.4.2 НКУ).

Вопрос уплаты НДС возникает только в случае, когда выплата участнику производится в неденежной форме. При этом имеем дело с поставкой товаров (услуг), являющейся объектом налогообложения согласно пп. «а» п. 185.1 НКУ.

В свою очередь, базой налогообложения будет выступать согласованная между участниками стоимость активов, передаваемых в связи с уменьшением УК. Зачастую данная согласованная стоимость равна балансовой стоимости актива с учетом НДС. Но во избежание проблем с определением базы налогообложения при согласовании с участником стоимости имущества, который выходит, советуем четко указывать — итоговая стоимость сформирована сили без НДС. В любом случае вместе с НДС она должна быть равна сумме выплаты участнику.

К тому же важно помнить: база налогообложения не может быть ниже цены приобретения товаров/услуг, при поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг — обычной цены, а при передаче необоротных активов — ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого проводятся операции по выплате имущества участнику (п. 188.1 НКУ).

Что касается единого налога — возникает ряд спорных моментов.

Конечно, если выплата участнику осуществляется в денежной форме, ни о каком доходе у эмитента речь не идет. Данная операция не вызывает никаких вопросов и негативных последствий.

Все интересное начинается, когда с участниками рассчитываются в натуральной форме. Забегая наперед, мы вообще не советовали бы единщикам проводить «натуральные» расчеты. Дело в том, что согласно п. 291.6 НКУ плательщики единого налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме.

А если расчет с участниками осуществляется запасами, основными средствами и т.п., фактически происходит продажа данного имущества, а точнее — обмен на корпоративные права. И хотя говорить об обмене здесь можно с большой натяжкой, потому как на самом деле корпоративные права эмитенту не возвращаются, а попросту аннулируются, все же не исключаем ситуацию, что налоговики именно под таким углом будут рассматривать данную операцию. Вместе с тем существует риск соскочить с единого налога на основании пп. 4 пп. 298.2.3 НКУ.

И это еще не все. В подкатегории 108.01.02 системы «ЗІР» можно найти весьма интересный ответ налоговиков на вопрос — «Является ли объектом налогообложения возврат ЮЛ — плательщиком ЕН третьей группы имущества (ОС, товаров) учредителям при их выходе из учредительского состава, если взносы осуществлялись в денежной форме и стоимость данного имущества более/менее размера взносов?». В разъяснении они не ставят под сомнение возможность осуществления натуральных выплат единщиками, но отмечают:

«…если стоимость имущества (основных средств, товаров) равна или превышает стоимость взноса в уставный фонд, осуществленного учредителем в денежной форме, то объект налогообложения у юридического лица — плательщика единого налога не возникает.

В случае если стоимость имущества (основных средств, товаров) менее стоимости взноса в уставный фонд, то часть взноса, которая остается невозвращенной учредителю, при его выходе из учредительского состава, должна быть включена в состав дохода эмитента корпоративных прав — юридического лица — плательщика единого налога третьей группы».

И хотя в разъяснении речь идет о выходе участника, думаю, такую же логику несложно применить и к ситуации, рассматриваемой в примере 4 (вариант 2 — когда выплата менее размера уменьшения УК).

Данная позиция довольно спорная. И вот почему.

Во-первых, в пп. 292.3 НКУ приведен исчерпывающий перечень доходов в материальной и нематериальной форме, которые включают в доход юрлица — плательщика единого налога (в начале статьи приведен перечень таких доходов). При выплате участнику ни один из данных доходов не возникает.

Во-вторых, у общества вообще не возникает доход в принципе, учитывая таблицу 4.

Но чтобы не прибегать к спорам с налоговиками и не ставить под угрозу статус плательщика единого налога, еще раз повторимся, лучше выплаты в натуральной не проводить.

Налоговый учет у инвестора

Бухгалтерский финрезультат от такой операции не подлежит корректировке на разницы. Посему налогово-прибыльный учет целиком совпадает с бухгалтерским. Полученные основные средства, нематактивы и т.п. инвестор оприходует как активы, приобретенные за компенсацию с последующим начислением амортизации.

При получении от эмитента денежных средств в НДС-учете инвестора ничего не происходит, поскольку данную операцию нельзя рассматривать как поставку корпоративных прав, в связи с тем, что право собственности на них от инвестора до эмитента не переходит. Эти права по сути аннулируются.

Если выплата участнику осуществляется в неденежной форме, происходит операция по поставке товаров (работ, услуг), ведь данные товары (работы, услуги) необходимо считать приобретенными за компенсацию. Поэтому при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной он вправе начислить налоговый кредит по НДС (п. 198.1 НКУ).

Плательщикам единого налога нужно иметь в виду, что с учетом п. 292.1 НКУ при получении денежной выплаты от эмитента придется облагать всю полученную сумму. К сожалению, на сегодняшний день нет законодательных оснований для того, чтобы не облагать данную выплату или облагать разницу между полученной выплатой над взносом в УК.

Когда-то в подкатегории 108.01.02 02 системы «ЗІР» было лояльное разъяснение ГФСУ, в котором она сделала вывод: если единщик в связи с выходом из другого юрлица возвращает себе ранее внесенные им в УК денежные средства, то данные средства не включают в состав дохода. Сейчас это разъяснение указано как недействующее, поэтому руководствоваться им крайне опасно. Но в связи с этим можно обратиться за индивидуальной налоговой консультацией. При отсутствии положительного ответа в такой консультации на данный момент советуем облагать всю сумму, полученную от эмитента.

Что же касается выплат в неденежной форме, то опять-таки настойчиво советую их избегать. Хоть как бы перспективно не выглядело отсутствие подобного дохода в перечне налогооблагаемых в ст. 292 НКУ. И скорее всего, не просто так — ну не может единщик осуществлять расчеты в неденежной форме.