При увольнении работника ему выплачиваются:

- заработная плата за отработанные в месяце увольнения дни;

- сумма компенсации за неиспользованный отпуск (возможны случаи, когда работник возмещает сумму отпускных, если отпуск использован за период, не окончившийся на момент увольнения);

- сумма задолженности по другим расчетам.

Однако в некоторых случаях, кроме перечисленных выплат, работнику надлежит предоставить выходное пособие.

Условия выплаты выходного пособия

Условия выплаты выходного пособия при увольнении установлены ст. 44 КЗоТ. Информация о размерах выходного пособия в зависимости от причин увольнения приведена в таблице1.

Таблица1.Размеры выходного пособия в зависимости от причин увольнения

Порядок расчета выходного пособия

В общем случае расчет выходного пособия осуществляется исходя из выплат за последние 2 календарных месяца работы, предшествующих увольнению (с 1-го по 1-е число) согласно п. 3 Порядка № 100.

Приведем расчет среднемесячной заработной платы для определения размера выходного пособия (СЗ_пл) в виде формулы:

СЗ_пл = ЗП : Р_дф х Р_дг : 2, где:

СЗ_пл — среднемесячная заработная плата для определения размера выходного пособия;

ЗП — заработная плата за фактически отработанные работником рабочие дни в течение двух месяцев, предшествовавших месяцу увольнения (в течение другого учитываемого фактически отработанного периода);

Р_дф — количество рабочих дней, фактически отработанных в течение двух месяцев, предшествовавших месяцу увольнения (в течение другого учитываемого фактически отработанного периода);

Р_дг — количество рабочих дней за последние два календарных месяца согласно графику работы предприятия, установленному в соответствии с требованиями законодательства.

Таблица 2. Выплаты, учитываемые при исчислении средней заработной платы согласно Порядку № 100(для выходного пособия)

Бухгалтерский учет

Выплаты при увольнении признаются расходами того периода, в котором возникает обязательство по таким выплатам (п. 10 П(С)БУ 26). При этом обязательство по выплате при увольнении признается в случае, если предприятие имеет безотказное обязательство:

- уволить работника или нескольких работников до достижения ими пенсионного возраста;

- предоставлять выплаты при увольнении по собственному желанию согласно законодательству, контракту или другому соглашению.

Безотказное обязательство по увольнению работника, а следовательно, и обязательство по начислению выходного пособия возникают у предприятия на дату оформления соответствующего приказа.

В связи с этим необходимо обратить внимание на такой момент, который имеет важное значение для налогообложения выходного пособия.

В большинстве случаев дата оформления приказа об увольнении и дата увольнения работника приходятся на один месяц. В таком случае начисление выходного пособия состоится в месяце увольнения.

Однако возможна и такая ситуация, в которой дата издания приказа об увольнении и дата прекращения трудовых отношений с работником попадут на разные месяцы. В таком случае выходное пособие будет начислено в месяце, предшествующем увольнению.

Налоговый учет

В расходы предприятия сумма выходного пособия включается согласно п. 142.2 НК.

НДФЛ

Выходное пособие облагается НДФЛ по ставке 15 % (17 %).

Любой плательщик налогов имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого от одного работодателя в виде заработной платы (других приравненных к ней в соответствии с законодательством выплат, компенсаций и вознаграждений), на сумму НСЛ, если его размер не превышает сумму, равную размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень. При этом согласно п.п. 14.1.48 НК заработная плата для целей разд. IV НК — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону. Поэтому выходное пособие в целях налогообложения может быть приравнено к заработной плате.

Следует обратить внимание и на то, что согласно п.п. «в» п.п. 169.4.2 НК при проведении окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с работодателем, последний обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, с учетом положений абз. 3 п. 167.1 НК, перерасчет суммы доходов, начисленных такому плательщику налога в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ.

ЕСВ

Выходное пособие в случае прекращения трудового договора не является объектом обложения ЕСВ (п. 4 Перечня № 1170).

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет выходного пособия

Работник администрации предприятия увольняется 19.03.2012 г. на основании п. 6 ст. 36 КЗоТ, т. е. в результате отказа от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда.

В месяце увольнения работнику начислены:

— заработная плата за отработанные в марте дни (12 рабочих дней) — 1418,20 грн.;

— компенсация за неиспользованный отпуск — 1082,52 грн.;

— выходное пособие (в однократном размере среднемесячной заработной платы) — 2403,28 грн.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по проведению окончательного расчета с работником будут отражены следующим образом:

Безналичная форма расчетов (в том числе и при выплате заработной платы), несмотря на то, что была введена не так давно, успела получить широкое распространение.

Суть безналичной формы расчетов при выплате заработной платы заключается в том, что зарплата выдается работникам предприятия не наличными средствами из кассы предприятия, а перечисляется на счет сотрудника, распоряжающегося средствами такого счета по своему усмотрению, используя платежную карточку.

При этом работник выступает держателем специального платежного средства, который определен п. 1.4 Положения № 223 как физическое лицо, которое на законных основаниях использует специальное платежное средство для инициирования перевода средств из соответствующего счета в банке или осуществляет другие операции с применением указанного специального платежного средства.

В свою очередь, специальное платежное средство, согласно тому же п. 1.4 Положения № 223, — это платежная карточка, мобильный платежный инструмент, другой платежный инструмент, выполняющий функцию средства идентификации, с помощью которого держатель этого инструмента осуществляет платежные операции со счета плательщика или банка, а также другие операции, установленные договором.

При этом платежная карточка — специальное платежное средство в виде эмитированной в установленном законодательством порядке пластиковой или другого вида карточки, используемое для осуществления платежных операций со счета плательщика или банка, а также других операций, установленных договором.

Бухгалтерский учет

Внедрение безналичных расчетов с работниками по выплате заработной платы не влечет за собой существенных изменений в налоговом и бухгалтерском учете предприятия.

Расчет заработной платы, удержаний ЕСВ из нее, начислений ЕСВ на нее, а также документальное оформление расчетов по заработной плате осуществляются в общем порядке, но необходимо учитывать и несколько организационных нюансов.

Так, перечисление денежных средств, предназначенных для выплаты заработной платы, осуществляется на транзитный счет банка (не путать с транзитным счетом предприятия: транзитный счет банка не принадлежит предприятию). Следовательно, бухгалтерская проводка, связанная с выплатой заработной платы, будет следующей: Дт 661 — Кт 311.

При этом начисление платы за расчетно-кассовое обслуживание и комиссионные банка в бухгалтерском учете следует отразить на счете 92 «Административные расходы».

Часто одновременно с выпуском платежных карточек, предназначенных для зачисления на них заработной платы работника («зарплатных» карточек) банк выпускает кредитные карточки. При этом предприятию, работнику которого открывается кредитная карточка, поручителем по которой выступает предприятие-работодатель, необходимо отражать в бухгалтерском учете открытие таких карточек.

Несмотря на чрезвычайную распространенность последних, ни одним нормативно-правовым документом им не дано официального определения. Согласно практике применения терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции под кредитной карточкой понимается идентификационное средство, с помощью которого клиент банка может получать кредит в банке при оплате товаров или получать наличность в виде овердрафта по специальному текущему счету, в рамках лимита, установленного банком. При этом между работником и банком заключается отдельный договор.

При открытии кредитной карточки используется кредитная схема расчетов (предусматривающая осуществление пользователем платежных операций с использованием специального платежного средства за счет средств, предоставленных ему банком в кредит или в пределах кредитной линии).

Если по условиям договора предприятие выступает поручителем перед банком за предоставленный работникам кредит, то для отражения фактически полученной суммы кредита используется забалансовый счет 05 «Гарантии и обеспечения предоставлены», аналитику которого необходимо вести по каждому сотруднику, для которого открыта кредитная карточка.

Налоговый учет

В налоговом учете начисление и выплата заработной платы отражаются в общеустановленном порядке согласно ст. 142 и ст. 143 НК.

Расходы предприятия на оплату комиссионного вознаграждения банка за расчетно-кассовое обслуживание по выплате заработной платы в безналичной форме включаются в административные расходы на основании п.п. «є» п.п. 138.10.2 НК. То же касается и расходов предприятия на оплату услуг банка по эмиссии платежных карточек, а именно открытие счета и годовое обслуживание счета, которые включаются в понятие «прочие услуги банков».

Пример

Налоговый и бухгалтерский учет выплаты зарплаты по платежным карточкам

Согласно заключенному договору ООО «Элит» подало в банк платежное поручение на перечисление заработной платы за март 2012 года сотрудникам на их личные текущие счета в сумме 18436,50 грн. и платежные поручения на уплату НДФЛ и ЕСВ на общую сумму 12397,50 грн.

Плата за зачисление средств на текущие счета держателей составляет 0,5 % общей суммы заработной платы, подлежащей к выплате сотрудникам.

Отразить в налоговом и бухгалтерском учете эту операцию нужно следующим образом (Таблица1):

Таблица1

Министерство доходов и сборов утвердило форму налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ), порядок ее заполнения и представления.

По сравнению с действующей формой, утвержденной приказом ГНАУ, присутствуют незначительные правки на манер «контролирующего органа» вместо «органа ГНС», удаления графы о налоговом долге на 01.01.2011 г., добавления одной ячейки в поле для отражения количества строк.

Есть изменения и в справочнике признаков доходов. В частности, добавлены 4 новых кода (179-183).

Доходы от:

- продаж продукции животноводства;

- лома драгоценных металлов;

- операций по конвертации ценных бумаг;

- операций с валютными ценностями (кроме ценных бумаг);

- инвестиционный доход от операций с долговыми обязательствами НБУ и казначейскими обязательствами Украины, эмитированными Минфином.

Удалены оговорка о предоставлении информации в виде DBF-файла при наличии компьютерной техники и описание структуры файла данных такого расчета.

Приказом установлено, что он вступает в силу с 1 апреля 2014 года и что миндоходовская форма первый раз подается за I квартал 2014 года (приказ от 21.01.2014 г. № 49).

Всем работникам, которые работают по трудовому договору на предприятии или у предпринимателя, должна ежемесячно начисляться заработная плата — вознаграждение за выполненный труд.

Размер заработной платы зависит от сложности и условий выполняемой работы, профессионально-деловых качеств работника, результатов его труда и хозяйственной деятельности предприятия (ст. 1 Закона об оплате труда). В то же время заработная плата не может быть меньше законодательно установленного минимального размера, при условии полной занятости работника. Размеры минимальной зарплаты в месячном и почасовом размерах установлены ст. 13 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2012 год» от 22.12.2011 г. № 4282-VI (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2012, № 1 с. 22).

Налогообложение заработной платы

Согласно действующему законодательству выплаты, подпадающие под понятие «заработная плата», облагаются:

• единым социальным взносом (далее — ЕСВ);

• налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

ЕСВ

Плательщиками ЕСВ являются как работодатели, так и работники (ст. 4 Закона о ЕСВ).

В связи с этим ЕСВ состоит из двух частей:

1. ЕСВ, который начисляется на зарплату (ЕСВ в части начисления). Он уплачиваются за работника, но за счет средств работодателя;
2. ЕСВ, который удерживается с зарплаты наемных работников и уплачивается за их счет (ЕСВ в части удержания).

Базой для взимания ЕСВ (как в части начислений, так и в части удержаний) являются начисленная заработная плата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, состав которых определяется Инструкцией № 5. В базу для начисления и удержания ЕСВ включаются также больничные и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.

Не включаются в базу для начисления и удержания ЕСВ выплаты, которые указаны в Перечне № 1170.

Размер ЕСВ в части начислений на заработную плату зависит от класса профессионального риска производства, к которому относится работодатель в зависимости от вида экономической деятельности. При этом минимальная ставка ЕСВ в части начислений составляет 36,76 %, максимальная — 49,7 % (таблица с размерами ставок ЕСВ в зависимости от классов профессионального риска производства приведена в ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ и п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5).

Для отдельных плательщиков-работодателей установлены специальные (льготные) ставки ЕСВ в части начислений на заработную плату.

Например, для предприятий, учреждений, организаций, у которых работают инвалиды, ставка ЕСВ составляет 8,41 % суммы заработной платы работников-инвалидов (для других работников — в общем порядке). При этом обратим внимание на то, что для работников-инвалидов, которые трудятся у предпринимателей, льготные ставки ЕСВ в части начислений сверху не предусмотрены.

Размер ставки ЕСВ в части удержаний в общем случае составляет 3,6 %.

Для таких видов дохода, как больничные, применяется в части начислений ставка ЕСВ в размере 33,2 %, а в части удержаний - 2 %.

ЕСВ начисляется и удерживается в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ — 17 прожиточных минимумов для трудоспособных лиц (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ). В 2012 году размер этого показателя составляет: в январе — марте — 18241 грн.; в апреле — июне — 18598 грн.; в июле — сентябре — 18734 грн.; в октябре — ноябре — 19006 грн., в декабре — 19278 грн.

НДФЛ

Заработная плата является объектом обложения НДФЛ (п. 164.2 НК). Для целей обложения НДФЛ под заработной платой понимают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НК). Подробный перечень таких выплат содержится в Инструкции № 5.

Обязанность начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) налог с доходов физических лиц при выплате заработной платы возложена на налоговых агентов — предприятия, учреждения, организации, а также на частных предпринимателей, которые выплачивают заработную плату своим наемным работникам.

При начислении доходов в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ и налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при ее наличии (п. 164.6 НК).

Таким образом, для расчета НДФЛ необходимо брать не всю сумму заработной платы, а вначале уменьшить ее на сумму ЕСВ «снизу» и НСЛ, если у работника есть на нее право.

К доходам в виде зарплаты применяется ставка 15%. Если сумма зарплаты превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленный законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 10730 грн.), то:

— к ее части, которая не превышает эту величину, применяется ставка 15 %;

— к части, которая превышает 10730 грн., — 17%.

Пример

Работнику в апреле 2012 года начислена зарплата в сумме 9000 грн. и премия в сумме 3000 грн.

Сумма удерживаемого ЕСВ: (9000 грн. +  3000 грн.) х 3,6% : 100% = 432 грн.

Налогооблагаемый доход в виде зарплаты за апрель:

9000 грн. + 3000 грн. - 432 грн. = 11568 грн.

Сумма НДФЛ:

10730 грн. х 15 % : 100 % + (11568 грн. -  10730 грн.) х 17 % : 100 % = 1751,96 грн.

Налоговая социальная льгота

Доход, начисленный в виде зарплаты, уменьшается для целей обложения НДФЛ на сумму удержанного «снизу» ЕВС и сумму НСЛ (п. 164.6 НК). Согласно п.п. 169.4.1 НК правом на НСЛ могут воспользоваться плательщики налога, размер заработной платы которых не превышает месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2012 году — 1500 грн.). Предельный размер заработной платы, дающий право на получение НСЛ, применяют во всех случаях предоставления НСЛ. Исключение — льгота на детей, предоставляемая работникам, перечисленным в п.п. 169.1.2 и пп. «а» — «б» п.п. 169.1.3 НК, имеющим детей в возрасте до 18 лет. В этом случае предельный доход одного из родителей, который дает право на НСЛ, увеличивается кратно количеству детей.

При определении права на НСЛ для сравнения с предельным размером дохода учитываются все выплаты, которые подпадают под понятие «заработная плата» для целей налогообложения. Доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе больничные и отпускные, с целью сравнения с предельным размером дохода, дающего право на применение НСЛ, относятся к соответствующим месяцам, за которые они начислены (абз.3 п.п. 169.4.1 НК).

Размер «обычной» НСЛ равен 50% размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года (в 2012 году — 536,50 грн.). «Повышенная» НСЛ предоставляется в размере, равном 150 % «обычной» НСЛ (в 2012 году — 804,75 грн.), «максимальная» НСЛ — в размере, равном 200 % «обычной» НСЛ (в 2012 году — 1073 грн.).

Размеры НСЛ, применяемые в 2012 году, в зависимости от категории налогоплательщика, и предельные размеры дохода, который дает право на применение НСЛ, представим таблице1.

Таблица1

Выплата заработной платы

Согласно ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда заработная плата должна выплачиваться регулярно в рабочие дни в сроки, установленные коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а при отсутствии таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом), но:

1. не реже 2 раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 календарных дней;

2. не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата.

В случае если день выплаты заработной платы совпадает с праздничным, нерабочим или выходным днем, заработная плата выплачивается накануне (ч. 2 ст. 115 КЗоТ).

Итак, согласно требованиям действующего законодательства заработная плата должна выплачиваться не реже двух раз в месяц.

Обратите внимание: выплата заработной платы минимум два раза в месяц является обязанностью работодателя, которую он должен выполнять независимо от согласия работника получать заработную плату один раз в месяц.

Таким образом, месячную заработную плату работодатель должен выплатить работнику как минимум в виде двух частей:

— в виде заработной платы за первую половину месяца (традиционно называемая авансом).По разъяснениям Минтруда (письмо от 09.12.2010 г. № 912/13/155-10), первой половиной месяца считается период с 1 по 15 число независимо от количества календарных дней в месяце (30, 31 или 28 (29) — в феврале). Учитывая то, что выплаты должны осуществляться не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата, то заработная плата за первую половину месяца (аванс) должна быть выплачена не позднее 22 числа текущего месяца (15 + 7);

— в виде заработной платы за вторую половину месяца. Предельный срок выплаты — не позднее 7 числа следующего месяца.

При этом между двумя выплатами должен соблюдаться промежуток в 16 дней. Так, если заработная плата за вторую половину месяца выплачивается, к примеру, 1-го числа, то аванс должен быть выплачен не позднее 17-го числа текущего месяца (1 + 16), если второго — то 18-го (2 + 16) и т. д.

Конкретные сроки выплаты заработной платы устанавливаются:

• коллективным договором

или

• нормативным актом работодателя , согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом). Такой нормативный акт может быть издан в форме положения, приказа или распоряжения.

Как определить размер заработной платы за первую половину месяца (аванс)?

Для ответа на этот вопрос обратимся к ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда. В этих статьях указано, что: «размер заработной платы за первую половину месяца определяется коллективным договором или нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом), но не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника».

Таким образом, размер заработной платы за первую половину месяца должен быть не менее оплаты за фактически отработанное время из расчета тарифной ставки (должностного оклада) работника. Согласно разъяснениям Минтруда (письмо Минтруда от 22.11.2010 г. № 964/13/84-10) — не менее 50 % размера заработной платы за месяц (тарифной ставки), при условии что по графику отработаны все рабочие дни за период с 1 по 15 число месяца, за который выплачивается зарплата. Для сдельщиков он должен быть не меньше суммы, заработанной ими, согласно нарядам (другим документам) за первую половину месяца.

Важно обратить внимание, что премии и прочие надбавки для расчета зарплаты за первую половину месяца не учитываются.

Пример

Начисляем заработную плату за первую половину месяца за апрель 2012 года. В апреле 20 рабочих дней. Оклад работника — 3000 грн. На первую половину месяца (с 1 по 15 число) приходится 10 рабочих дней. Работник их отработал полностью. Заработная плата за первую половину месяца составит:

3000 грн. : 20 р. дн. х 10 р. дн. = 1500 грн.

В то же время, если, к примеру, мы бы начисляли зарплату за март 2012 года (в марте — 21 рабочий день), то мы должны были бы выплатить аванс работнику в размере 1428,57 грн. (3000 грн. : 21 р. дн. х 10 р. дн.).

Учитывая то, что в каждом месяце на первую половину месяца может приходиться разное количество рабочих дней, чтобы не пересчитывать эти суммы ежемесячно, рекомендуем размер зарплаты за первую половину месяца устанавливать в размере 55 % тарифной ставки (должностного оклада) работника.

НДФЛ и ЕСВ с суммы зарплаты за первую половину месяца

ЕСВ.

Что касается ЕСВ, то при выплате аванса его необходимо обязательно уплачивать только в части начислений (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ). ЕСВ в части удержаний нужно уплачивать не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным (абз. 1 ч. 8 ст. 9 Закона о ЕСВ.)

Начисление и удержание ЕСВ со всей суммы заработной платы за месяц отражаются в бухгалтерском учете при начислении зарплаты, т. е. в конце месяца.

НДФЛ.

Согласно п.п. 168.1.2 НК НДФЛ должен уплачиваться (перечисляться) в бюджет во время каждой выплаты налогооблагаемого дохода. Это означает, что, производя выплату зарплаты за первую половину месяца, работодатель обязан удержать и перечислить НДФЛ.

Однако здесь возникают вопросы о том, как правильно рассчитать сумму этого налога:

1. Нужно ли к сумме аванса применять НСЛ?

2. Нужно ли при определении размера НДФЛ сумму аванса уменьшать на сумму ЕСВ?

Согласно п.п. 169.2.1 НК НСЛ применяется к начисленному месячному доходу работника. Таким образом, при определении суммы НДФЛ, подлежащего уплате во время выплаты заработной платы за первую половину месяца (аванса), НСЛ не применяется.

В отношении уменьшения аванса на сумму ЕСВ отметим, что налоговики в своих разъяснениях (консультация в ЕБНЗ; раздел 160.08) говорят о том, что общий алгоритм расчета налога (с применением НСЛ и уменьшением на сумму ЕСВ) должен применяться к месячному доходу. Соответственно при выплате аванса сумму аванса не нужно уменьшать на сумму ЕСВ.

При выплате зарплаты за вторую половину месяца в бюджет и ПФУ перечисляется разница между суммами НДФЛ и ЕСВ (удержанными и начисленными) со всей суммы заработной платы и перечисленными в бюджет при выплате аванса.

Далее в таблице2 приведем сроки уплаты НДФЛ и ЕСВ при выплате аванса и зарплаты.

Таблица2

Пример

Предприятие производит расчет заработной платы работнику администрации предприятия за апрель 2012 года. Должностной оклад работника — 3000 грн. Работник отработал все рабочие дни по графику работы на апрель 2012 года.

Согласно коллективному договору, заключенному на предприятии, заработная плата выплачивается в следующие сроки:

— за первую половину месяца (аванс) — 22 числа текущего месяца;

— за вторую половину месяца — 7 числа следующего месяца.

При этом аванс выплачивается с учетом фактически отработанного времени.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению и выплате заработной платы представим в таблице3.

Таблица3

Рассмотрим, что же необходимо писать в графе 5.1 налоговой накладной с 01.01.2015 года при предоставлении услуг. В Классификаторе системы обозначений единиц измерения и учета нет такой единицы, как «Послуга» Да, действительно, в Классификаторе системы обозначений единиц измерения и учета, утвержденном и введенном в действие приказом Госстандарта Украины от 09.01.1997г. (далее — КСОЕИУ) нет такой единицы измерения, как «Послуга». Если посмотреть приказ Минфина Украины от 14.11.2014г., которым был изложен Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г., в новой редакции. Последняя, как известно, заработала с 01.01.2015 г. Но КСОЕИУ содержит стоимостный измеритель «Гривня» (код 2454), предназначенный для применения в финансовой сфере.

Если вспомнить: условное обозначение «грн» и раньше фигурировало в списке единиц измерения для наполнения графы 5 налоговой накладной (см. пп. 4 п. 14 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Миндоходов Украины от 14.01.2014 г., который действует до 01.12.2014г., далее —), но как заполнить гр. 6 при его применении, сказать трудно. Предшественник содержал спецправило для таких случаев, а именно: в гр. 6 предлагал указывать «услуга/процент и т.д.». То есть при условии получения, например, 50%-ной оплаты за услугу без количественного выражения плательщик в гр. 5 вписывал «грн», а в гр. 6 — «услуга/50%» или «услуга/0,5». Однако это спецправило кануло в Лету с 01.03.2014г. (дата вступления в силу), и спасением стало появление в списке единиц измерения для наполнения гр. 5 признака «Послуга». Но с 01.01.2015г., как видим, такая альтернатива уже отсутствует.

Следовательно, учитывая предысторию данного вопроса, по моему мнению, не будет ошибка, если в гр. 5.1 вписать «грн», в гр. 5.2, соответственно, указать код «2454», а в гр. 6 — часть оплаты (предоставления) таких услуг. Конечно, данная запись не совсем корректна, поэтому надеемся, контролеры уже в ближайшее время обнародуют свое видение заполнения этих граф для услуг только со стоимостным выражением.

Если предложения налоговиков будут иными и налогоплательщик решит к ним прислушаться, п. 192.1 (в редакции, действующей с 01.01.2015г.) предусматривает возможность исправления ошибок в налоговой накладной путем составления расчета корректировки к ней. Такой способ исправления будут применять, в частности, и к ошибкам, не связанным с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг. Правда, на данный момент еще не совсем понятно, как заполнять этот «уточняющий» расчет корректировки. И можно ли будет это сделать, скажем, заполнив в расчете корректировки две строки:

• первую — с ошибочными записями в графах 5.1 и 5.2 и минусовым показателем в графе 6;
• вторую — с правильными данными в графах 5.1 и 5.2 и показателем количества в графе 6 со знаком «+».

Рекомендую внимательно пересмотреть договоры о предоставлении услуг на предмет того, можно ли данные услуги выразить количественно. Например, если договором установлена месячная абонентская плата для этих услуг, то можно ли использовать единицу «месяц» с кодом 0171. Если стоимость подключения выделено отдельно, то его можно измерять, к примеру, в операциях (код 2515), то есть одно подключение — одна операция и т.д.

Рассмотрим вариант: налоговая накладная выписана поставщиком 28.11.2014 г. на предоплату. Однако 30.12.2014г. был осуществлен частичный возврат денежных средств на расчетный счет покупателя (плательщика НДС). Поставщик выписал расчет корректировки к налоговой накладной 30.12.2014г., который необходимо зарегистрировать в январе 2015 года.

Расчет корректировки к налоговой накладной, составленной до 01.01.2015г., в Едином реестре регистрирует ПРОДАВЕЦ. Независимо от того, предусматривает ли данную корректировку увеличение или уменьшение суммы компенсации стоимости товаров (услуг).

Понятно, что вопрос возник в связи с тем, что с 01.01.2015г. заработало особое правило регистрации в Едином реестре расчетов корректировки к налоговым накладным (п. 22 Порядка заполнения налоговых накладных, утвержденного приказом Минфина от 22.09.2014г. (в редакции приказа Минфина от 14.11.2014г., далее —) и п. 16 Порядка электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014г. По этому правилу: расчет корректировки, составленный поставщиком товаров (услуг) к налоговой накладной, выданной их получателю — плательщику НДС, подлежит регистрации в Едином реестре:

• поставщиком товаров (услуг), если предусмотрено увеличение суммы компенсации их стоимости в пользу такого поставщика (продавца) или если корректировка количественных и стоимостных показателей в результате не изменит сумму компенсации;
• получателем товаров (услуг), если предусмотрено уменьшение суммы компенсации стоимости товаров (услуг) их поставщику (продавцу), для чего поставщик (продавец) направляет составленный расчет корректировки получателю (покупателю).

ГФСУ в письме от 10.12.2014г. обнародовала переходные правила регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки к ним в Едином реестре. Так, в п. 5 данного письма налоговики отметили следующее: распределение обязанностей между продавцом и покупателем при регистрации расчетов корректировки в Едином реестре будет касаться только расчетов корректировки к налоговым накладным, составленным после 01.01.2015г.

Подлежат регистрации в Едином реестре поставщиком товаров/услуг:

• расчеты корректировки, которые составлены до 01.01.2015 г. и в соответствии с требованиями подлежат регистрации в Едином реестре, но не были зарегистрированы до 01.01.2015 г. (срок регистрации приходится на период с 01.01.2015 г. до 15.01.2015 г.);
• расчеты корректировки, составленные после 01.01.2015 г. к налоговым накладным, составленным до 01.01.2015 г.

Расчет корректировки к налоговой накладной, оформленной до 01.01.2015г., в Едином реестре регистрирует поставщик товаров (услуг), независимо от того, увеличивается или уменьшается сумма компенсации стоимости товаров (услуг) по данному расчету корректировки.

Такие расчеты корректировки подлежат регистрации в Едином реестре без соблюдения требований о наличии соответствующей регистрационной суммы, определенной по формуле с п. 200¹.3 и п. 9.

Несмотря на то, что в данной ситуации речь идет об уменьшении суммы компенсации, поставщик может уменьшить сумму налоговых обязательств на основании расчета корректировки только после регистрации данного расчета в Едином реестре. А вот уменьшить сумму своего налогового кредита по этому расчету корректировки получатель (покупатель) товаров (услуг) обязан независимо от факта регистрации такого расчета в Едином реестре п.17.

Рассмотрим что это за перерасчет, зачем он нужен, и как его делать.

Предприятия, у которых в учете одновременно присутствуют операции, облагающиеся по ставке НДС 20% и операции по ставке 0%, вынуждены, согласно действующего законодательства по данным года, делать перерасчет налогового кредита. Результаты такого перерасчета отражать в декларации за декабрь месяц.

Как свидетельствует практика, годовой перерасчет НК по НДС — не такой уж и простой учетный процесс. За весь период существования этого перерасчета законодатель так и не смог четко и прозрачно прописать его механизм. И налоговики на местах не могут отработать алгоритм проверки перерасчета и правильности исчисления доли, которая может быть отнесена к налоговому кредиту по НДС.

Согласно нормам п. 199.1 НКУ, в случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги и необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налогового кредита по НДС, включается та доля уплаченного (начисленного) НДС, который соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях. Фактически к составу налогового кредита по НДС относится доля входного НДС пропорционально доле налогооблагаемых исходящих операций. Суммы НДС по товарам/услугам и необоротным активам, использующимся только в облагаемых или только в не облагаемых налогом операциях (операциях, не являющихся налогооблагаемыми или освобожденными), распределению не подлежат.

Правило исчисление доли использования НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями прописано в п. 199.2 НКУ. Такая доля определяется в процентном значении как отношение объема поставок налогооблагаемых операций без НДС за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставок (облагаемых и не облагаемых налогом операций) без НДС за этот же предыдущий календарный год. Расчет доли налогового кредита по НДС подается в форме приложения Д7 к декларации по НДС в периоде, в котором впервые задекларированы такие облагаемые и не облагаемые налогом операции, — заполняется таблица 1 Д7. По итогам календарного года проводится перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов, проведенных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом операций (п. 199.4 НКУ).

Коэффициент (в процентах) исчисляется по итогам прошлого календарного года и применяется в течение всего текущего года, включая и последний период года (декабрь или IV квартал) (п. 199.2 НКУ).

Если речь идет о вновь созданном плательщике НДС, или у предприятия только в 2014 г. впервые появились «общие» операции (имеется в виду, что в прошлом году у плательщика были только облагавшиеся НДС операции). В соответствии с п. 199.3 НКУ доля использования НДС исчисляется исходя из фактических объемов поставок облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции. Определенную долю плательщик НДС применяет до конца такого отчетного года. А уже по итогам календарного года проводит годовой перерасчет доли использования НДС исходя из фактических объемов, осуществленных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом операций (п. 199.4 НКУ). Необходимо помнить: перерасчет НК по НДС имеет место не только по итогам календарного года, но и при аннулировании регистрации плательщиком НДС. Аналогично, исходя из фактических объемов осуществленных операций происходит перерасчет в случае снятия с учета (в т. ч. по решению суда): с 1 января текущего года по дату фактического снятия с учета.

Результаты годового перерасчета сумм НК по НДС отражаются в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период года — декабрь. Следовательно, перерасчет НК по НДС за 2013 год с исчисленным коэффициентом доли использования на 2014 год содержится именно в декларации за декабрь 2013 года (IV квартал 2013 года).

Для распределения налогового кредита по НДС важно знать объемы облагаемых и не облагаемых налогом операций. Но часто возникает вопрос: что именно является операцией, которая облагается НДС? Как ее идентифицировать? Налогооблагаемая операция — это операция, подлежащая обложению налогом на добавленную стоимость (пп. 14.1.186 НКУ). Разделом V «Налог на добавленную стоимость» и подразделом 2 раздела ХХ НКУ предусмотрен ряд операций, которые облагаются налогом:

1) по основной ставке НДС;

2) по нулевой ставке НДС;

3) освобожденные и временно освобожденные от обложения НДС.

Все эти операции налогооблагаемые. А вот операции, не являющиеся объектом налогообложения, сюда не относятся: они прописаны в ст. 196 НКУ. Но обратите внимание: алгоритм, прописанный в самом приложении Д7, не предусматривает включения в состав налогооблагаемых операций освобожденных и временно освобожденных от обложения НДС операций (строка 5 декларации по НДС).

Алгоритм перерасчета по необоротным активам несколько отличается. Перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях проводится по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). По сути, дата начала перерасчета должна определяться с даты ввода необоротного актива в эксплуатацию¹ — именно эта дата является в этом алгоритме перерасчета ключевой. Но помните: перерасчет проводится уже по итогам календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию).

¹ Свидетельством ввода ОС в эксплуатацию будут акты по ф. №ОЗ-1, №ОЗ-6. Давайте разберемся какие необоротные активы не участвуют в перерасчете? Перерасчет не касается непроизводственных и законсервированных ОС — только использующихся в текущей хозяйственной деятельности, ведь суммы входного НДС по таким объектам в налоговом учете вообще не отражаются (непроизводственные ОС) или же не рассматриваются для перерасчета (законсервированные ОС).

Расчет доли использования между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями проводится в таблице 1 приложения Д7 в месяце, когда предприятие впервые осуществляет «общие» операции. В колонке 6 указывается коэффициент использования товаров, услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях. Этот показатель формируется путем соотношения налогооблагаемых операций с общим объемом поставок: значение всех показателей колонки А строк 1, 2.1, 2.2, 8.1 и 8.1.1 декларации и УР за год — и делением на значение всех показателей колонки А строк 6, 8.1, 8.1.1 декларации и УР. В зависимости от того, осуществлялись ли «общие» операции, заполняется соответствующая строка таблицы (в строке согласно п. 199.2 или согласно п. 199.3 в зависимости от конкретного варианта). Этот показатель используется весь текущий год при заполнении показателя строки 15.1 и/или 16.6.1 декларации по НДС.

Помните: в объемах общих поставок для подсчета облагаемых и не облагаемых налогом операций учитываются не только данные из деклараций по НДС, но и все уточняющие расчеты за эти периоды. Если будет обнаружена ошибка за отчетный период, участвовавший в расчете доли, исправление приведет к необходимости перерасчета доли использования налогового кредита по НДС. В таком случае нужно подать приложение Д7 с отметкой «Уточнюючий» и с этого периода в расчетах уже использовать правильно исчисленный коэффициент. Годовым перерасчетом при участии правильно исчисленного коэффициента налогоплательщик нивелирует эту разницу в учете. Однако если новый коэффициент меньше неверно исчисленного (по итогам предыдущего года). Без штрафных санкций здесь не обойтись: ведь фактически плательщик НДС начислял и уплачивал в бюджет меньшие налоговые обязательства, чем должен был бы платить, если бы использовал правильный коэффициент, а сроки подачи отчетности и уплаты за предыдущие отчетные периоды календарного года истекли.

Перерасчет налогового кредита по НДС проводится по итогам года в таблице 2 приложения Д7 следующим образом. Сумма налогового кредита по НДС, исходя из доли использования в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, отражается в строке 15.1 декларации по НДС: в отчетности за декабрь отчетного года этот показатель показывают еще с учетом «старой» доли использования НДС (исчисленной по итогам предыдущего года или, если речь идет о вновь созданных предприятиях, на основе данных первого отчетного периода, когда общие операции предприятия имели место). И в то же время корректируется налоговый кредит по НДС исходя уже из «новой окончательной» доли использования НДС. Эта корректировка НК на основании фактических объемов осуществленных на протяжении года облагаемых и не облагаемых налогом операций отражается в строке 16.4 декларации по НДС за декабрь.

Пример

Коэффициент распределения НК по НДС за 2014 год составил 58,00% (впервые «общие» операции предприятие проводило с сентября 2014 г., поэтому примерный коэффициент определялся именно по данным сентября 2014 года). Соответственно приложение Д7 с заполненной таблицей 1 впервые подавалось вместе с декларацией по НДС за сентябрь 2014 г. и должно было подаваться с таким показателем 58,00% по итогам каждого отчетного периода, в котором декларируются «общие» операции (заполнена строка 15 декларации по НДС).

Фактически по итогам 2014 года предприятие осуществило следующие операции:

1) реализацию металочерепицы в Украине (основная ставка НДС 20%, объем — 132000 грн без НДС) — строка 1 декларации и на экспорт (ставка НДС 0%, объем — 103000 грн) — строка 2.1 декларации;

2) поставка услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), тарифы на которые регулируются в установленном законом порядке (освобожденные от налогообложения, пп. 197.1.8 НКУ, объем — 87000 грн), — строка 5 декларации;

3) сдан склад в аренду (не является объектом налогообложения, пп. 196.1.2 НКУ — объем 67000 грн) — строка 3 декларации.

С учетом таких видов деятельности налогооблагаемые операции предприятия за 2014 год составили: 132000 + 103000 = 235000 грн. Операции, не являющиеся объектом налогообложения (в нашем случае они составили 67000 грн), и освобожденные от налогообложения операции (87000 грн) к составу налогооблагаемых операций для распределения НК не относятся.

Совокупный объем осуществленных операций составил: 235000 + 67000 + 87000 = 389000 грн. УР на протяжении года не подавались.

Пересчитанная доля использования НДС за 2014 г. составила: 235000 : 389000 х 100% = 60,41%.

Объем приобретения за весь 2014 год составил 540 тыс. грн без НДС, сумма НДС — 108 тыс. грн, в т.ч. объем приобретения за декабрь 2013 год — 64 тыс. грн без НДС (эта сумма отражается в отчетности, еще исходя из коэффициента 58,00%). Сумма НДС с учетом пересчитанной доли использования в налогооблагаемых операциях составила 65243 грн.

Предварительно к составу налогового кредита по НДС было отнесено 108000 х 58% = 62640 грн, а с учетом пересчитанной доли должно быть 108000 х 60,41% = 65243 грн, поэтому разница 65243 — 62640 = 2603 грн должна быть включена в состав налогового кредита по НДС по итогам декабря 2014 г.