Поставщик пропустил срок регистрации налоговой накладной в ЕРНН и теперь предлагает нам оформить такую налоговую накладную как сводную с выпиской в конце месяца. Возможен ли такой вариант? Каковы особенности выписки сводной налоговой накладной?

Действительно, основной особенностью сводной налоговой накладной является то, что она выписывается не по дате возникновения налоговых обязательств. В связи с чем потенциально срок, отведенный для регистрации налоговой накладной, в ЕРНН может удлиняться.

Однако здесь не все так просто. Для того чтобы предприятие имело право выписывать сводную налоговую накладную, должны соблюдаться определенные условия.

Согласно п. 15 Порядка № 1379 при непрерывном или ритмичном характере поставки товаров/услуг при постоянных связях с покупателем покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная — исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленной продукции (один раз в 5 дней, 10 дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.

Итак, для выписки сводной налоговой накладной необходимо, чтобы:

-поставка товаров (услуг) имела непрерывный или ритмичный характер. Что понимать под ритмичными и непрерывными поставками, действующее законодательство не определяет. На наш взгляд, ритмичность подразумевает осуществление поставок несколько раз в месяц, как минимум 2 раза в месяц;

-в договоре должна быть установлена периодичностьоплаты товаров, работ, услуг (раз в 5 дней, раз в 10 дней и т. п.).

Немаловажным условием является также то, что сводная налоговая накладная выписывается на «поставленную» продукцию. Только в этом случае предприятие сможет выполнить требование, предусмотренное п. 15 Порядка № 1379, — приложить реестр товарно-транспортных накладных и другие соответствующие документы, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг. При этом сумма оплат не должна превышать стоимость отгруженных товаров/выполненных работ, т.е. задолженности поставщика перед покупателем быть не должно. Если же у поставщика на момент выписки сводной налоговой накладной возникнет предоплата, то на сумму такой предоплаты должна выписываться «обычная» налоговая накладная по общему правилу первого события, т. е. «на дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет».

В налоговой накладной проставляется код УКТ ВЭД, указанный в ГТД, даже если он изменился

Письмо Государственной налоговой службы Украины от 15.02.2012 г. № 4621/7/15-3417-20

«Об указании кода УКТ ВЭД в налоговой накладной»

Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо о заполнении налоговой накладной и сообщает.

В соответствии с пунктом 201.1 статьи 201 раздела V Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, в которой указываются в отдельных строках определенные подпунктами «а» — «і» обязательные реквизиты, в частности для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, в налоговой накладной должен быть указан код товара согласно УКТ ВЭД (подпункт «і» пункта 201.1 статьи 201 раздела V Кодекса).

При поставке импортированных товаров плательщик налога должен в графе 4 «Код товара согласно УКТ ВЭД» налоговой накладной указывать исключительно код УКТ ВЭД, указанный в грузовой таможенной декларации, которой были оформлены такие товары при их ввозе на таможенную территорию Украины, в том числе и в том случае, если указанный в грузовой таможенной декларации код УКТ ВЭД изменился на момент поставки товара.

Аналогичное разъяснение по данному вопросу размещено на WEB-сайте ГНА Украины (www.sta.gov.ua) в рубрике «Единая база налоговых знаний» баннера «Информационно-справочный департамент».

Заместитель Председателя А. Игнатов

Комментарий:

В комментируемом письме налоговики разъяснили, какой код УКТ ВЭД ставить в налоговой накладной при поставке импортных товаров, если на момент их поставки код УКТ ВЭД изменяется.

Вывод налоговиков таков:

 в гр. 4 «Код товара согласно УКТ ВЭД» налоговой накладной должен указываться исключительно тот код УКТ ВЭД, который указан в ГТД, которой были оформлены такие товары при их ввозе на таможенную территорию Украины, в том числе и в случае, когда указанный в ГТД код УКТ ВЭД изменился на момент поставки товара.

Здесь прежде всего следует сказать о ситуациях, при которых возможны такие изменения.

Первая из них — это изменения в самом УКТ ВЭД. Так, предположим, что на дату ввоза на таможенную территорию Украины товар соответствовал определенному коду УКТ ВЭД. Однако на момент поставки товаров покупателю в Таможенный тариф Украины были внесены изменения, в результате чего этот товар теперь соответствует другому коду УКТ ВЭД. В этом случае в гр. 4 налоговой накладной должен стоять код, указанный в ГТД, причем на всех этапах поставки товаров до момента их продажи конечному потребителю.

Еще один случай — получение поставщиком-резидентом от украинского покупателя предоплаты за товар, который еще не ввезен на таможенную территорию Украины. На дату получения предоплаты поставщик-резидент обязан выписать покупателю налоговую накладную, указав код УКТ ВЭД. Однако во время таможенного оформления товара код УКТ ВЭД товара может уточняться и изменяться. В графе 4 УКТ ВЭД при этом должен проставляться тот код, который указан в ГТД. В сложившейся ситуации продавец должен: выписать покупателю расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, содержащей коды УКТ ВЭД, которые после оформления ГТД уточнены, и уменьшить количество (стоимость) товаров, указанных в такой налоговой накладной. В расчете корректировки продавцу нужно заполнить две строки. В первой со знаком «-» указать данные из первоначально выписанной «авансовой» накладной с «неправильным» кодом УКТ ВЭД. А во второй строке со знаком «+» отразить уже данные с кодом УКТ ВЭД, который указан в ГТД.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на ситуацию, когда код УКТ ВЭД изменяется в результате переработки импортированного товара посредством простых сборочных операций. Таковыми согласно ст. 280 ТКУ являются «операции, осуществляемые путем составления изделий с помощью простого крепежного материала (винтов, гаек, болтов и т. п.) либо клепания или монтажа готовых узлов с помощью сварки (за исключением изготовления сложных изделий путем сварки), а также другие операции (регулирование, контроль, заправка рабочей жидкостью и т. п.), необходимые в процессе составления и не связанные с переработкой (обработкой) товаров, независимо от количества и сложности таких операций». Простые сборочные операции не отвечают критерию достаточной переработки (ст. 280 ТКУ) а значит, и товар, который произведен в результате такой переработки, не может классифицироваться как отечественный. Соответственно при поставке такого товара должен указываться код УКТ ВЭД, причем, как следует из разъяснений налоговиков, в этом случае в налоговой накладной должны выделяться поэлементно импортные комплектующие «собранного» товара с указанием соответствующего кода УКТ ВЭД из ГТД напротив каждого. По нашему мнению, заполнить налоговую накладную в этом случае можно так:

— в гр. 3 указать название поставляемого товара (созданного в результате переработки импортированного товара, недостаточной для того, чтобы считать такой товар товаром отечественного производства), в том числе и перечень импортных комплектующих;

— в гр. 4 — коды УКТ ВЭД комплектующих изделий (указанные в ГТД), из которых был «переработан» товар.

Приказом МФУ от 17.12.2012 г. № 1342 изложены в новой редакции формы отчетности по НДС и Порядок их заполнения. Приказ официально вступил в силу с 5 февраля 2013 года — с момента его опубликования в бюллетене «Офіційний вісник України», 2013, № 7. В сегодняшней статье предлагаем в целом ознакомиться с произошедшими изменениями.

Период, с которого начинают применяться новые формы НДС-отчетности

Согласно требованиям абз. 2 п. 46.6 НК до определения новых форм деклараций (расчетов), которые вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором произошло их обнародование, действуют старые формы деклараций (расчетов).

Соответственно по законодательству, впервые новые формы отчетности по НДС должны применяться:

— месячными плательщиками — начиная с отчетности за март 2013 года;

— квартальными плательщиками — начиная с декларации за II квартал 2013 года.

В отношении месячных плательщиков ГНС в г. Киеве на своем официальном сайте подтвердила, что им впервые отчитаться по новой форме нужно будет начиная с отчетности за март 2013 года (не позднее 22 апреля 2013 года). В отношении квартальных плательщиков вопрос пока остается открытым. Не исключено, что налоговики потребуют от «квартальщиков» подавать декларацию по новой форме уже начиная с отчетности за I квартал.

Изменения в форме и составе отчетности по НДС

Теперь форма декларации по НДС будет единой для всех плательщиков НДС. Сокращенной, специальной и декларации перерабатывающего предприятия больше не будет. На то, что подается «спецрежимная» декларация, будет указывать отметка «Х» напротив кода соответствующего типа декларации в шапке декларации:

Все без исключения плательщики должны подавать налоговую декларацию с отметкой в поле 0110 (п. 5 разд. I Порядка № 1492).

Те плательщики, которые используют специальный режим обложения НДС, а также сельхоз- и перерабатывающие предприятия, кроме декларации с отметкой в поле 0110, дополнительно подают налоговую декларацию с соответствующей отметкой в поле 0121 — 0140 (в зависимости от осуществляемого вида деятельности). В такой декларации отражаются только операции, на которые распространяется «особый» режим обложения НДС.

Едиными для всех станут и приложения к декларации. Отличаться приложения к «обычной» декларации от приложений к «спецрежимным» декларациям будут отметкой «Х» в шапке приложения.

Состав НДС-отчетности теперь будет следующим:

1.Непосредственно декларация по НДС (единая для всех плательщиков).

2.Приложения к декларации. Теперь их будет девять. К восьми существовавшим ранее добавится еще приложение 9 «Розрахунок питомої ваги варості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС9)». Это приложение подается только к декларациям с отмтками в полях 0121 — 0130.

Порядком № 1492 определено, в каких случаях подается то или иное приложение. Так, приложения 1, 6, 7, 8 подаются к декларациям с отметками в полях 0110/0121 — 123/0130/0140 при наличии событий, которые подлежат отражению в этих приложениях (п. 15 разд. III Порядка № 1492). Приложения 2, 3, 4 подаются только к «общей» декларации (отметка в поле 0110) (п. 16 разд. III Порядка № 1492). Приложение 9 подается к декларациям с отметкой в полях 0121 — 0130 (п. 17 разд. III Порядка № 1492).

3.Уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок. Форма его также единая для всех плательщиков.

4.Копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде.

5.Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными плательщиками налогов, на таможенной территории Украины.

Новые и обновленные строки декларации по НДС

1.Подкорректирована строка 8 «коригування податкових зобовязань». Теперь формой декларации предусмотрено, что в итог этой строки включается и показатель строки 8.1.1 (корректировки по «льготным» операциям). Такое уточнение в первую очередь важно для правильного подсчета годового объема поставок, используемого для расчета коэффициента распределения налогового кредита.

Отметим, что старая форма декларации по НДС предполагала, что значение строки 8 рассчитывается как (рядок 8.1 (+ чи -) + рядок 8.2 (+ чи -)). Однако программное обеспечение при подсчете показателя строки 8 все равно учитывало показатель «корректировочной» строки 8.1.1, что является методологически верным.

2. Добавились новые строки 16.5, 16.6, 16.6.1, 16.6.2, которые предназначены для отражения восстановления налогового кредита, когда товары, услуги, необоротные активы «переходят» из необлагаемой в облагаемую деятельность (непроизводственные средства переводятся в состав производственных). Отметим, что восстанавливать налоговый кредит стало возможным после внесения соответствующих изменений в п. 198.5 НК Законом № 4834. Налоговый кредит восстанавливают с учетом п. 189.1 НК:

— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения;

— по необоротным активам — исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало периода передачи из необлагаемой в облагаемую деятельности.

Согласно п. 198.5 НК восстановить (отразить) налоговый кредит можно на основании бухгалтерской справки (составляемой соответственно на дату передачи ценностей из необлагаемой в облагаемую деятельность). Однако в подтверждение «входного» НДС к ней вдобавок лучше иметь и налоговую накладную по таким ценностям.

В строке 16.5 восстанавливают неотраженный налоговый кредит по тем товарам/услугам/необоротным активам, которые полностью будут использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

В строке 16.6 отражают восстановление налогового кредита по тем товарам/услугам/необоротным активам, которые частично используются в облагаемой и частично в необлагаемой деятельности. При этом в специально добавленных к ней строках отражается часть восстановленного НДС, включаемая в налоговый кредит (стр. 16.6.1) и не включаемая в налоговый кредит (стр. 16.6.2). При этом показатели строки 16.6.1 определяются с использованием коэффициента распределения (ЧВ), рассчитанного в строке 15.

3. Добавились строки 25.1 и 25.2. В строке 25.1 «общей» декларации (с кодом 0110) отражается сумма НДС, которая уплачивается в общий фонд государственного бюджета. Строка 25.1 заполняется также в случае подачи декларации перерабатывающим предприятием (код декларации 0140). В ней такие предприятия указывают сумму НДС, которая частично уплачивается в специальный фонд государственного бюджета. В случае подачи декларации с кодами 0121 — 0130 — в этой строке ставится прочерк.

В строке 25.2 декларации с кодами 0121 — 0123 отражается сумма НДС, которая направляется на специальный счет сельскохозяйственного предприятия. В декларации с кодом 0140 — сумма, которая частично направляется на специальный режим перерабатывающего предприятия. В декларации с кодом 0130 отражается сумма НДС, которая остается в распоряжении сельскохозяйственного предприятия.

4. Подкорректированы названия строк 2.1, 12 и 13, что в не повлияло на суть отражаемых в них операциях. Так, строка 2.1 теперь называется «операції з вивезення товарів за межі митної території України». Ранее она называлась «експортні операції».В строках 12 и 13 «імпортовані товари» заменены на «ввезены на митну територію України».

Изменения в приложении Д7

Корректировкам подверглось и приложение Д7 «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях», подлежащее заполнению плательщиками НДС, которые приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы используют частично в облагаемых НДС операциях, а частично — в необлагаемых и/или льготируемых.В нем учтены изменения, внесенные в ст. 199 НК Законом № 4834. В первую очередь отметим, чторазграничен порядок подачи приложения.

Так, приложение Д7 подается:

— с декларацией за январь (I квартал) — для расчета показателя ЧВ, который будет использоваться в текущем году;

— с декларацией за декабрь (IV квартал) — для годового перерасчета.

В случае появления необлагаемых операций в текущем году приложение Д7 подается с декларацией за период/квартал, в котором впервые появились необлагаемые операции.

Приложение по-прежнему состоит из 4 таблиц.

Таблица 1. В ней осуществляется расчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях (ЧВ). В таблице 1 произошли следующие изменения:

1. Появились строки 3.1, 3.2 и 3.3, позволяющие рассчитывать коэффициент распределения для:

1) проведения годового перерасчета по товарам /услугам/необоротным активам, приобретенным в течение отчетного года (стр. 3.1). Данная строка заполняется при подаче приложения Д7 к декларации за декабрь (IV квартал);

2) перерасчета налогового кредита по необоротным активам по итогам первого (стр. 3.1), второго (стр. 3.2) и третьего (стр. 3.3) календарного года, следующего за началом их использования.

2. В расчет общего объема поставок (колонка 4) и облагаемых операций (колонка 5) теперь включается значение строки 8.1.1 «коригування згідно зі статею 192 розділу V Кодексу обсягів постачання, за якими не нараховувався податок на додану вартість». При этом исключена из расчета строка 8.2 «коригування податкових зобовязань у звязку з нецільовим використанням товарів, ввезених із застосуванням звільнення від податку на додану вартість (стаття 197 розділу V Кодексу, міжнародні договори (угоди)) (+)».

Таблица 2. По-прежнему используется для проведения годового перерасчета ЧВ (согласно абз. 1 п. 199.4 НК) по товарам/услугам и необоротным активам. Заполняется эта таблица при подаче приложения Д7 к декларации за последний отчетный период года.

Эта таблица видоизменилась. Так, теперь:

1. Перерасчет осуществляется отдельно по товарам/услугам (стр. 1) и отдельно по необоротным активам (стр. 2).

2. В колонке 3 табл. 2, служащей аналогом сегодняшней кол. 6 этой таблицы, добавилось упоминание о стр. 16.6.1 и 16.6.2. Об этих строках мы уже говорили выше. Еще раз отметим, что в них плательщик проводит корректировку, связанную с восстановлением налогового кредита по товарам/услугам и необоротным активам, по которым он отражен не был или были начислены налоговые обязательства, если такие товары/услуги, необоротные активы вновь начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Обращает на себя внимание колонка 4 табл. 2. В ней допущена неточность. Так, в заголовке этой колонки указано, что рассчитывать сумму НДС нужно путем умножения гр. 6 на основную ставку налога (20 %). Этот алгоритм, по всей видимости, ошибочно перекочевал из прежней формы приложения Д7. С учетом новой нумерации граф здесь следует использовать значение графы 3.

Таблица 3. В таблице 3 проводится годовой перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях. В этой таблице исключены графы 2 и 3, в которых ранее нужно было отражать дату начала использования и дату формирования налогового кредита по приобретенным необоротным активам. Смысла в этих графах нет по той причине, что после внесения изменений в п. 199.4 НК Законом № 4834 перерасчет по необоротным активам проводится по итогам 1-го, 2-го, 3-го календарного года, следующего за годом начала их использования (прежде, напомним, было 12, 24 и 36 месяцев использования).

В таблице четко зафиксированы три строки, соответствующие количеству лет, следующих после начала использования необоротных активов. Это значит, что результаты перерасчета всех необоротных активов, относящихся к одному и тому же году начала их использования, достаточно отразить в табл. 3 одной строкой.

В графу 5 включается сумма НДС, попавшая в налоговый кредит по результатам предыдущего перерасчета. При этом для первого «необоротного» перерасчета предыдущим будет общий годовой перерасчет, для второго «необоротного» — первый и т. д.

Текст графы 6 теперь соответствует упомянутым выше законодательным изменениям — перерасчет по итогам 1, 2 и 3 лет вместо предыдущих 12 месяцев. При этом сноска «**» к названию этой колонки отсылает за соответствующим значением ЧВ к строкам 3.1 — 3.3 табл. 1 Приложения Д7. То есть при определении показателя графы 6 необходимо умножить значение графы 4 на соответствующий показатель ЧВ (его берем из строк 3.1 — 3.3 таблицы).

Суть графы 7 не изменилась, но теперь наконец-то исправлен заголовок колонки, в результате чего значение этой строки сразу переносится в декларацию; менять знак разницы показателей двух предыдущих колонок больше не придется.

Таблица 4 приложения Д7 изменений не претерпела.

Изменения в порядке предоставления декларации

1. Порядком № 1492 (п. 2 разд. II) теперь закреплено, что применять квартальный отчетный период по НДС, помимо плательщиков, уплачивающих налог на прибыль по ставке 0 %, могут и плательщики единого налога. Собственно говоря, такая норма уже давно прописана в ст. 202.2 НК, однако в Порядке № 1492 она была упущена. В связи с исправлением этой недоработки соответствующие изменения были внесены и в приложение 1 «Заява про вибір квартального звітного (податкового) періоду» к Порядку № 1492, в котором теперь появилась специальная строка для плательщиков единого налога.

При этом квартальный период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года. Для чего вместе с декларацией по НДС за декабрь нужно подать заявление о выборе квартального периода, о чем следует сделать отметку в декларации по НДС в поле «Відмітка про одночасне подання до декларації: заяви про вибір квартального звітного (податкового) періоду (додаток 1 до Порядку)».

2. Уточнен момент проставления подписей в декларации в случае, когда бухгалтерский учет ведется непосредственно руководителем.В Порядке № 1492 теперь указано, что в этом случае в декларации достаточно только подписи руководителя (п. 9 разд. III). Ранее, напомним, требовалась еще и подпись лица, ответственного за ведение учета.

3. Электронные таможенные декларации вместе с декларацией по НДС подавать не нужно. Пункт 18 разд. III дополнен абз. 3, в котором указано, что если таможенное оформление товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины, осуществлялось с использованием электронной таможенной декларации, такая электронная таможенная декларация будет предоставляться таможенным органом налоговому органу в порядке, утвержденном КМУ.

4. Уточнено, что если плательщик НДС подает декларацию вместе с заявлением-жалобой (приложением Д8) в электронном виде, то копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения таких товаров/услуг, должны быть предоставлены плательщиком отдельно в порядке, предусмотренном для подачи налоговой отчетности в бумажном виде.На это, в частности, обращали внимание налоговики в письме от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1117. Сделать это нужно, конечно же, с соблюдением предельных сроков подачи декларации по НДС. Количество листов, на которых подаются копии таких документов, указывается в приложении Д8.

Изменения в порядке заполнения уточняющего расчета

Важные уточнения сделаны и в отношении порядка заполнения уточняющего расчета. Так, в п. 4 разд. VI Порядка № 1492 теперь четко предусмотрено, что в случае, когда допущенная в показателе строки 24 ошибка на значение строк 23 или 25 последующих деклараций не повлияла, значение гр. 6 стр. 24 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) сначала переносится в стр. 21.2 декларации, а затем в строку 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет. Ранее подобные разъяснения налоговики давали в Обобщающей налоговой консультации № 128. Однако непосредственно в Порядке № 1492 о строке 21.2 речь не шла.

Если допущенная в показателе строки 24 ошибка повлияла на значение строк 25 или 23 последующих деклараций, то необходимо подать уточняющий расчет за каждый отчетный период, в котором значение строки 24 декларации повлияло на значение строки 25 или строки 23. Такие уточняющие расчеты могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность подачи уточняющего расчета как приложения к ней только по одному отчетному периоду, ошибки которого исправляются (п. 5 разд. VI Порядка № 1492).

Также в обновленном Порядке № 1492 теперь указано, как исправлять ошибки, допущенные в строке 20.2 декларации. Ранее в Порядке № 1492 об исправлении таких ошибок не было ни слова. Как указано в п. 6 разд. VI Порядка № 1492, в случае исправления показателя строки 20.2 декларации значение из графы 6 такой строки учитывается при определении значения строки 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан соответствующий уточняющий расчет.

Если рассматривать, что и как делать увидев ошибку, допущенную в составлении отчетных документов. Дело как бы житейское – не ошибается тот, кто ничего не делает. А здесь приходится плыть в море новаций Налогового Кодекса и разных подзаконных актов. Конец года традиционно считается временем сбора «урожая ошибок». Не удивительно, ведь закрывая год, приходится многое проверять и пересчитывать. Давайте рассмотрим общие моменты, которые нужно учитывать при исправлении ошибок в налоговых декларациях. При это хочется отметить, что «частности» касаются только лишь порядка заполнения форм налоговой отчетности.

И так начнем: обнаружив ошибку в налоговой отчетности, необходимо первым делом определить, привела ли она к искажению размера налоговых обязательств, и если да, то в какую сторону — переплаты или недоплаты налога (сбора, обязательного платежа). От этого будут зависеть «исправительные» действия налогоплательщика.

Так, если ошибка привела к переплате, т. е. в декларации ошибочно завышены налоговые обязательства, налогоплательщику необходимо подать:

- налоговую отчетность с исправленными показателями. Причем п. 50.1 НК плательщику предоставлено право выбора: либо подать уточняющий расчет (уточняющую декларацию*), либо отразить переплату в текущей декларации за период, в котором обнаружена ошибка (подробнее см. ниже). Способ исправления не имеет принципиального значения. В то же время, если плательщик желает побыстрее вернуть переплату, то исправиться выгоднее, подав уточняющий расчет, так как в этом случае сумма ошибки сразу пройдет по лицевому счету.

* Далее по тексту — уточняющий расчет.

Таким образом исправляются ошибки, допущенные в прошлых отчетных периодах. В свою очередь, чтобы исправить ошибку, допущенную в текущем отчетном периоде и выявленную после подачи отчетной декларации, но до окончания предельного срока ее подачи, достаточно предоставить в орган ГНС новую отчетную декларацию с исправленными показателями;

- заявление на возврат ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств (п. 43.4 НК). Такое заявление составляется в произвольной форме, однако в нем должно быть указано направление перечисления средств: на текущий счет плательщика налогов в учреждении банка; на погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам; возврат наличными средствами по чеку (в случае отсутствия у плательщика налогов счета в банке). Обратите внимание: переплату можно вернуть в течение 1095 дней** со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы(пп. 43.3, 102.5 НК). К тому же, в случае наличия у плательщика налогов налогового долга, переплата может быть направлена только на его погашение, а вот получить «живые деньги» на текущий счет или по чеку плательщик сможет только после погашения такого налогового долга (п. 43.2 НК).

** Если по вине бухгалтера указанный срок будет пропущен, что приведет к невозможности возврата переплаченного налога, то на него может быть возложена материальная ответственность в пределах среднего месячного заработка (ч. 2 ст. 130, ч. 1 ст. 132 Кодекса законов о труде Украины от 10.12.71 г.). Напомним, что средний месячный заработок определяется в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.

Что касается ошибок в налоговой отчетности, которые привели к недоплате налога(сбора, обязательного платежа), то их исправить гораздо сложнее. Рассмотрим пошагово порядок самостоятельного исправления.

Шаг 1.

Пунктом 50.1 НК предусмотрено, что в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, установленных ст. 102 НК) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации, то он должен воспользоваться одним из способов исправления:

- направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации

или

-не подавать такой расчет, а «исправиться» в налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого были самостоятельно выявлены ошибки. Тут стоит уточнить. Во-первых, механизм установления периода, в котором самостоятельно обнаружена ошибка, НК не определен. Однако, если факт выявления ошибки зафиксирован (к примеру, при смене главных бухгалтеров или при проведении аудиторской проверки), то через текущую декларацию исправиться можно только в случае ее предоставления за период, в котором такая ошибка обнаружена. Правда, даже если от указанного требования отклониться, какие-либо негативные последствия для налогоплательщика это вряд ли повлечет. Не признать такое самоисправление на том основании, что ошибка была исправлена через декларацию не за период ее выявления, налоговики не смогут.

Во-вторых, указанный способ исправления доступен не всегда. В частности, исправить ошибки в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ можно либо путем предоставления уточняющего расчета (если ошибка исправляется после окончания предельного срока предоставления Налогового расчета по ф. № 1ДФ, содержащего ошибочную информацию), либо путем предоставления нового отчетного Налогового расчета по ф. № 1ДФ (если ошибка исправляется до окончания предельного срока его подачи за этот же отчетный период). Порядком № 1020 способ исправления ошибок в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за следующие периоды не предусмотрен. Также заметим, что при исправлении НДС-ошибок через текущую декларацию все равно придется заполнить и подать уточняющий расчет (п. 1 разд. IV Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492).

Выбрать способ исправления ошибок поможет шпаргалка, приведенная в таблице.

Сравнительная характеристика способов исправления ошибок

Также нужно обратить внимание на следующие моменты:

1- уточняющий расчет или отчетная декларация подаются по форме, действующей на момент их подачи. К примеру, исправлять ошибки по налогу на прибыль, содержащиеся в декларациях, поданных за отчетные (налоговые) периоды до 01.04.2011 г., необходимо в декларации по форме, утвержденной приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213.Также в новом Налоговом расчете по ф. № 1ДФ*,утвержденном приказом № 1020, исправляются ошибки, допущенные до 01.01.2011 г. и выявленные после этой даты;

2 - исправить ошибки, допущенные в прошлых налоговых периодах и самостоятельно выявленные плательщиком налога, можно только в течение срока давности, установленного ст. 102 НК, т.е. на протяжении 1095 дней. Исходя из п. 102.1 НК исправлять ошибки более поздних отчетных периодов смысла нет, поскольку по истечении указанного 1095-дневного срока плательщик налога считается свободным от денежного обязательства (п. 102.1 НК).

*Вместе с тем, при исправлении ошибок, допущенных до 01.01.2011 г., необходимо использовать «старые» коды признаков доходов, т. е. утвержденные приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451.

Шаг 2.

Как уже отмечалось выше, при обнаружении ошибки, которая привела к недоплате, плательщик обязан уплатить сумму недоплаты и «самоштраф» (п. 50.1 НК).

Размер такой штрафной санкции составляет:

- 3 % от суммы недоплаты, если ошибка исправляется путем подачи уточняющего расчета.Причем сумму недоплаты и «самоштраф» нужно уплатить авансом, т. е. до подачи уточняющего расчета;

- 5 % от суммы недоплаты, если исправление ошибки отражено в составе декларации по этому налогу (сбору, обязательному платежу) за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства.

А вот в данном случае нет необходимости в предварительной уплате недоплаты и «самоштрафа». Такая уплата осуществляется в обычные сроки в составе общих налоговых обязательств по текущей декларации.

Тут стоит учесть, что в случае самоисправления ошибок, которые допущены в период с 01.01.2011 г. по 30.06.2011 г. и привели к занижению налоговых обязательств налогоплательщика, штрафные санкции применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение (п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НК). Иными словами, если ошибка была допущена в указанный период времени, а обнаружена и исправлена в настоящий момент, то независимо от способа исправления такой ошибки (через уточняющий расчет или отчетную декларацию) и суммы недоплаты штраф составит всего 1 грн.

Кроме того, с 01.07.2012 г. вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI*, которым внесены изменения в НК. Так, обновленным п. 7 подразд. 10 р. ХХ НК предусмотрена норма, которая освобождает плательщиков единого налога от уплаты штрафных санкций за нарушение в 2012 году:

- порядка исчисления единого налога;

- правильности заполнения налоговых деклараций;

- полноты уплаты единого налога.

Поэтому в случае исправления ошибок, допущенных единоналожниками в налоговой отчетности за периоды 2012 года, штрафные санкции не начисляются и не уплачиваются.

Однако за нарушения, допущенные начиная с 01.01.2013 г., единоналожники будут нести ответственность в общем порядке.

Шаг 3.

Для начала напомним основные моменты.

С 01.01.2011 г. , если в результате самоисправления плательщиком налога выявлено занижение налогового обязательства, то плательщик должен дополнительно начислить и уплатить пеню на такую сумму за весь период занижения (ст. 129 НК). Причем сделать это плательщик налога должен самостоятельно, на чем акцентировала внимание ГНАУ (ГНСУ) в письмах от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 20.10.2011 г. № 1646/5/20-3116 и др.

Следует обратить внимание еще и на тот момент, что начисление пени по правилам, установленным НК, по мнению ГНСУ, осуществляется и в отношении занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая подавалась до 01.01.2011 г. Однако такой подход налоговиков считается спорным, так как ВАСУ в письме от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11 пришел к выводу, что за налоговые нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., может быть применена ответственность, предусмотренная НК, лишь в том случае, если совпадает состав правонарушений, определенный НК и Законом Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (в настоящий момент утратил силу).Аналогичного мнения придерживается ГТСУ в письме от 03.01.2012 г. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП: «В других случаях самостоятельного выявления и погашения плательщиком налогов занижения налогового обязательства пеня начисляется с даты вступления в силу Кодекса — с 01.01.2011».

Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НК).

Для расчета пени при самостоятельном исправлении ошибок рекомендуем использовать такую формулу:

П = (С_зан х К_зан : К_год х У_нбу :  100 % х 1,2), где:

С_зан — фактически заниженная сумма налогового обязательства (недоплаты);

К_зан — количество календарных дней занижения. Обратите внимание: период существования занижения налогового обязательства и является периодом начисления «самопени»;

К_год в високосном году); —в не високосном году; 366 —количество календарных дней в году (365)

У_нбу — учетная ставка НБУ, которая действовала на день занижения налогового обязательства, % (с 23.03.2012 г. учетная ставка НБУ составляет 7,5 % — постановление НБУ от 21.03.2012 г. № 102; до указанной даты — 7,75 %);

1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ.

В соответствии с п.п. 129.1.2 НК начисление пени осуществляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования). Иными словами, «самопеня» при занижении налоговых обязательств начисляется как бы задним числом, т. е. в момент погашения недоплаты за весь период существования занижения.

Что касается периода начисления «самопени», то тут стоит пояснить некоторые моменты.

«Старт» периода начисления пени.

По логике отсчет дней занижения налогового обязательства для начисления пени необходимо начинать со следующего рабочего дня после предельного срока подачи декларации (ведь именно в ней допущена ошибка, которая привела к занижению налогового обязательства при его уплате).

Вместе с тем налоговики проиллюстрировали свое видение ситуации в Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953, где в приложении 2начало периода, за который рассчитывается пеня, «привязали» к предельному сроку уплаты налогового обязательства. Более того, расчет осуществляется с последнего дня предельного срока уплаты налогового обязательства включительно. Однако такой подход является спорным, ведь в последний день предельного срока уплаты налогового обязательства плательщик еще ничего не занижал, поэтому включать такой день в период для расчета пени нет оснований.

От предельного срока уплаты налоговики отталкиваются и в своих многочисленных разъяснениях (см. письма ГНАУ (ГНСУ) от 03.06.2011 г. № 15666/7/16-1517-26, от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26 и от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26), указывая, что при самостоятельном исправлении ошибки пеня начисляется на сумму занижения налогового обязательства и за весь период занижения, а именно со дня наступления срока погашения налогового обязательства в соответствии с п. 57.1 НК по налоговой декларации, в которой выявлено занижение, по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства.

Обратите внимание: такая формулировка позволяет говорить о том, что последний день предельного срока уплаты налогового обязательства в период для расчета налоговой пени все же не попадет. Заметим, что налоговики на местах соглашаются с таким выводом.

Также есть мнение, что пеню и вовсе следует начислять с первого рабочего дня, следующего за днем уплаты налогового обязательства по декларации, показатели которой уточняются. Однако законодательных предпосылок такому мнению нет.

Итак, ориентируясь на письма главного налогового ведомства, можно сделать такой вывод: период начисления «самопени» начинается со следующего дня после предельного срока уплаты налогового обязательства. Причем, если такой день приходится на выходной, то наиболее безопасно расчет пени начинать с такого выходного дня включительно.

Уточним один момент. Предельные сроки уплаты налогового обязательства можно условно разделить на «теоретические» (в общем случае — 10 календарных дней от предельного срока подачи налоговой отчетности) и «фактические» (по НК сроки уплаты налоговых обязательств, если они приходятся на выходной или праздничный день, на первый рабочий день не переносятся, поэтому налог уплачивается накануне). Возникает вопрос: какой из дней (теоретический или фактический) считать последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства?

Похоже, что в таких случаях, когда последний день предельного срока уплаты приходится на выходной, пеню за занижение налогового обязательства стоит начислять исходя из фактических сроков. По крайней мере, так безопаснее.

Например, при исправлении ошибки, допущенной в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2012 года, период, за который начисляется пеня, исчисляется с 18.08.2012 г. включительно («теоретический» срок уплаты налога истекает 19.08.2012 г., при этом фактически налог нужно было уплатить не позднее 17.08.2012 г.).

«Финиш» периода начисления пени.

Начисление пени заканчивается в день зачисления денежных средств на соответствующий счет Государственного казначейства Украины и/или в других случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (п.п. 129.3.1 НК).

В частности, налоговики настаивают, что день фактической уплаты доначисленного налогового обязательства включается в период для начисления пени (письма ГНАУ от 03.06.2011 г. № 10407/6/16-1515-26, от 29.08.2011 г. № 15691/6/15-3415-26, от 29.08.2011 г. № 23178/7/15-3417-26 и др.). В то же время логичнее такой день все-таки не считать, а в качестве предела брать день до фактической уплаты обязательства включительно. Однако официально это не озвучено.

Пример.

Предприятие в декларации за сентябрь 2012 года занизило налоговые обязательства по НДС в сумме 1000 грн. Ошибка обнаружена и исправлена путем подачи уточняющего расчета 04.01.2013 г. Доначисленная сумма налогового обязательства, а также штраф и пеня уплачены накануне (03.01.2013 г.).

Итак, в данном случае 03.01.2013 г. плательщик должен уплатить 1045,98 грн., а именно:

- доначисленную сумму налогового обязательства по НДС — 1000 грн.;

- штраф в размере 3 % от суммы недоплаты — 30 грн. (1000 грн. х 3 %);

- пеню. Заметим, что количество дней занижения составляет 65 дней (с 31.10.2012 г. по 03.01.2013 г. включительно), ставка НБУ на день занижения — на 31.10.2012 г. — 7,5 %. Следовательно, сумма пени:

1000 грн. х 65 дней : 366 дней х 7,5 % :  100 % х 1,2 = 15,98 грн.

Как видите, путь к «самоисправлению» не так уж и сложен. Однако лучше все-таки его не проходить.

После регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных обнаружилось, что налоговая накладная содержит ошибку. Можно ли исправить такую ошибку?

В первую очередь отметим, что извлечь из ЕРНН налоговую накладную, в том числе и содержащую ошибочные показатели, невозможно. На это, в частности, обращали внимание налоговики в Обобщающей налоговой консультации № 127 от 16.02.2012 г., а также в разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ. Невозможно также зарегистрировать в ЕРНН две налоговые накладные с одними и теми же реквизитами.

Однако ситуация не безвыходна. Исправить ошибку в этом случае можно. Причем единственно возможным вариантом ее исправления, который поддерживают налоговики (см. разъяснение в ЕБНЗ, раздел 130.22), —выписать расчет корректировки к такой налоговой накладной и «откорректировать» таким образом неправильные показатели. Такой расчет корректировки подлежит регистрации в ЕРНН в течение 20 календарных дней с момента его выписки.

Здесь важно обратить внимание на характер допущенных ошибок.

1. Если ошибки были допущены в обязательных реквизитах табличной части налоговой накладной, т. е. в стоимостных или количественных показателях (например, в номенклатуре, количестве, общей стоимости поставки и т. п.). В этом случае расчет корректировки выписывается в общем порядке.

Причем выписать такой расчет корректировки можно и в следующем налоговом периоде. То, что уже прошло 20 календарных дней, отведенных на регистрацию налоговой накладной, в которой обнаружены ошибки, значения не имеет, ведь в этом случае предприятие руководствуется общими правилами корректировки налоговых обязательств, предусмотренными ст. 192 НК.

2. Если ошибки допущены в заголовочной части налоговой накладной (например, указан неправильный номер налоговой накладной или допущена ошибка в ИНН покупателя или продавца, указан ошибочный адрес и т. п.).

В этом случае исправить ошибку также можно путем выписки расчета корректировки. Однако поскольку здесь не затрагиваются стоимостные и количественные показатели налоговой накладной, единственным вариантом корректировки ошибочных показателей будет полное «обнуление» такой налоговой накладной. То есть в расчете корректировки поставщику нужно заполнить одну строку, указав со знаком «-» данные из первоначально выписанной налоговой накладной. После чего поставщик должен выписать новую налоговую накладную (с новым порядковым номером) и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Однако важно помнить, что такой вариант подходит только для случая, когда еще не истек 20-дневный срок с момента выписки «ошибочной» налоговой накладной. В противном случае зарегистрировать новую налоговую накладную в ЕРНН будет невозможно по той причине, что выписываться такая налоговая накладная должна по дате возникновения налоговых обязательств (т. е. на ту же дату, что и «ошибочная» налоговая накладная).

Если 20-дневный срок прошел, покупатель сможет отразить налоговый кредит на основании жалобы (приложение Д8 к декларации по НДС). В то же время подать ее выйдет лишь с декларацией за тот отчетный период, в котором был получен товар/услуга или осуществлена предоплата, в противном случае, к сожалению, право на налоговый кредит для покупателя будет потеряно.

До Нового года осталось десять дней.

«Праздник» приближается, но не для украинских бухгалтеров и финансовых директоров, так как в соответствии с нормами Налогового кодекса, которые вступят в силу 1 января 2015 года, с этой даты вводится система электронного администрирования НДС. Эта система предусматривает денежное обеспечение налога путем перечисления средств на НДС-счета до момента возникновения денежных обязательств по налоговой декларации.

Введение НДС-счетов с 1 января 2015 года в пределах норм действующего законодательства будет сопровождаться:

– фактической потерей налогоплательщиками остатков отрицательного значения налога и сумм бюджетного возмещения, заявленного в счет будущих платежей, по состоянию на 1 января 2015 года, то есть невозможностью уменьшить на сумму этих остатков налоговые обязательства по НДС;

– фактическим «замораживанием» суммы излишне уплаченных денежных средств по НДС, которые учитываются на лицевых счетах плательщиков налога;

– «замораживанием« оборотных средств плательщиков налога;

– зависимостью плательщиков налога от фискальных органов и казначейства в вопросах регистрации налоговых накладных и расчетов-корректировок к ним, а также уплаты НДС в бюджет;

– техническими трудностями в получении налоговых накладных в электронной форме от поставщиков и отсутствием полноценного электронного сервиса от фискальной службы в вопросах информации о зарегистрированных налоговых накладных из Единого реестра налоговых накладных.

Понимая все риски введения этой системы, бизнес и общественность уже неоднократно заявляли о необходимости отмены норм Налогового кодекса Украины в части электронного администрирования НДС(1). Однако государственная фискальная служба, пытаясь любой ценой «втянуть» страну в систему электронного администрирования с НДС-счетами, только теперь решилась на некоторые уступки.

Представители государственной фискальной службы предлагают ввести систему электронного администрирования НДС в тестовом режиме, начиная с 1 февраля 2015 года и до 1 апреля 2015 года. В упомянутый период плательщики НДС будут проводить регистрацию налоговых накладных без пополнения денежными средствами НДС-счетов. К тому же, рассматривается возможность положительного решения проблемы переноса отрицательного значения по НДС, сложившегося по состоянию на 1 января 2015 года. Так, зачисление части остатков отрицательного значения налога и непогашенных сумм бюджетного возмещения по состоянию на 01.01.2015 г.(2) (строки 24, 20.2 налоговой декларации за декабрь 2014 года и непогашенные суммы, заявленные к возмещению соответственно в строках 23.1, 23.2 налоговых деклараций прошлых периодов) проводится в уменьшение налоговых обязательств налоговых периодов, которые начинаются с 1 января 2015 года. При этом часть остатков в пределах 6/12 суммы налогового кредита, задекларированной за последние 12 календарных месяцев (за 2014 год), переносится без проверки и учитывается в расчете суммы налога, на которую плательщики будут иметь право выписывать налоговые накладные. Остальная сумма остатков может быть перенесена позднее после проведения документальной проверки (с неопределенными сроками начала и окончания таких проверок). По выбору плательщика вся сумма указанных остатков может быть возвращена (возмещена) в порядке, определенном до 1 января 2015 года. В этом случае возникает вопрос выбора: либо вся сумма подлежит возврату (возмещению), либо вся сумма может быть направлена на увеличение размера суммы налога, на которую плательщик получит право зарегистрировать налоговые накладные (с проверкой и/или без таковой). Как здесь не сказать – при всем богатстве выбора другой альтернативы (остатки и возместить, и зачесть в формулу) нет.

Кроме того, представители государственной фискальной службы предложили увеличить размер суммы, на которую плательщики будут иметь право выписывать и регистрировать налоговую накладную, на суммы:

– излишне уплаченных денежных средств (переплат налога);

– так называемого «овердрафта» – права на увеличение размера суммы, на которую плательщики налога смогут выписывать и регистрировать налоговые накладные. Сумма такого «кредита» от фискальной службы будет рассчитываться автоматически исходя из среднемесячного размера суммы налога, задекларированного плательщиком к уплате в бюджет, и погашенных денежных обязательств по налогу на добавленную стоимость за предыдущие двенадцать последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев) (для плательщиков налога с квартальным отчетным периодом — в течение предыдущих четырех последовательных отчетных периодов). То есть в размере среднемесячной уплаты налога плательщики будут иметь определенный запас для минимизации необходимости отвлечения оборотных средств;

– налога в налоговой накладной, зарегистрированной с опозданием, с применением штрафов в зависимости от сроков задержки в регистрации таких накладных: до 10 дней — 10%, от 10 до 30 — 20%, от 30 до 60 дней — 30%, свыше 60 дней — 40% суммы НДС. Однако до 1 апреля 2015 года эти штрафы применять не будут.

Есть и другие благоприятные предложения, а именно рассматриваются возможности:

– возврата денежных средств с НДС-счетов на текущие счета плательщиков налога в случае, если по итогам налоговой декларации у плательщика останутся средства на НДС-счете сверх суммы, подлежащей уплате в бюджет. Такой возврат будет происходить по заявлению налогоплательщиков;

– проведения автоматического бюджетного возмещения при наличии банковской гарантии сроком на один год;

– получения копии электронной налоговой накладной, зарегистрированной в системе электронного администрирования НДС, от фискального органа.

В то же время остаются нерешенными для налогоплательщиков многие другие важные вопросы.

Не установлена ответственность фискальных органов за технические сбои, за ошибки при исчислении результата формулы, за неправомерное списание средств с НДС-счета в бюджет, за «ручное вмешательство» в систему (примеров которого предостаточно в современной практике). Усложнено предоставление доказательств неправомерных действий фискальных органов при обжаловании таких действий в части регистрации налоговых накладных в судебных инстанциях.

Осталась непрозрачной процедура бюджетного возмещения, что создает предпосылки для дальнейшей невозможности своевременного возмещения НДС из бюджета. Такие процедуры должны сопровождаться штрафными санкциями за несвоевременность проведения возмещения налога из бюджета. Ответственность должна устанавливаться как для фискальных органов за несвоевременность проведения проверок и предоставления заключений/реестров Казначейству, так и для Казначейства — за несвоевременно перечисленные средства из бюджета.

Продолжается практика проверок реальности хозяйственных операций и непризнания налогового кредита (проблема, по крайней мере, двух схем уклонения от уплаты НДС остается).

Между тем, введение системы электронного администрирования с НДС-счетами, кроме нарушения права собственности плательщиков налога на денежные средства, отвлекаемые на пополнение НДС-счетов до момента их перечисления в бюджет, имеет непрозрачный механизм их использования государством и не обеспечивает достижение основной цели Правительства и фискальных органов — преодоление такого явления, как «налоговые ямы», а также не уничтожает коррупцию в фискальных органах. «Налоговые ямы» являются следствием как несовершенства существующей системы налогообложения, так и высокого уровня коррупции и безответственности должностных лиц органов государственной власти. Причины пользования схемами уклонения от налогообложения представителями реального бизнеса – высокая нагрузка на заработную плату, несправедливая система распределения налоговой нагрузки между налогоплательщиками, высокое фискальное давление на бизнес, отсутствие действенных механизмов защиты прав субъектов хозяйствования в административном или судебном порядке и т.п. Схемы уклонения от налогообложения будут трансформироваться, изменяться, но останутся, пока не будет применен комплексный подход к решению проблемы «налоговых ям».

Предложенные государственной фискальной службой смягчения к электронной системе администрирования НДС для плательщиков налога в соответствии с предложениями ГФС, с одной стороны, улучшают условия для плательщиков НДС по сравнению с более жесткими нормами Законов № 1621 и № 1690. С другой стороны, включение остатков возмещения и отрицательного значения в расчет формулы и возврат средств с электронного счета на текущий счет создают более благоприятные условия не только для добросовестных налогоплательщиков, но и для дальнейшего существования «налоговых ям», что вообще ставит под сомнение целесообразность и эффективность этой системы.